Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza w odpowiedzi na pismo z dnia 31 maja 2004 r. (w części dotyczącej podatku od towarów i usług) oraz z dnia 1 czerwca 2004 r. (data wpływu do tutejszego organu podatkowego: 7 czerwca 2004 r.) w sprawie udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, działając na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004 r. - informuje:

Z treści pisma wynika, że Spółka jest właścicielem budynku wykorzystywanego na wynajem o charakterze mieszkalnym. Budynek ten spełnia definicję towaru używanego w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (od zakończenia jego budowy minęło 5 lat, Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony – zwolniony od podatku od towarów i usług). W najbliższym czasie Spółka planuje przeprowadzić gruntowny remont i modernizację budynku, przy czym wydatki na jego ulepszenie stanowić będą co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Plany inwestycyjne zakładają przeznaczenie zmodernizowanych i unowocześnionych pomieszczeń na wynajem bądź na sprzedaż jako pomieszczenia mieszkalne lub użytkowe. Zdaniem Spółki najem i sprzedaż lokali użytkowych będzie opodatkowana stawką podatku od towarów w wysokości 22% a podatek naliczony służący modernizacji tych lokali będzie w całości podlegał odliczeniu od podatku należnego, natomiast sprzedaż zmodernizowanych mieszkań winna korzystać na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług – pomimo nakładów przekraczających 30% wartości początkowej obiektu - ze zwolnienia, ponieważ mieszkania te stanowiąc część obiektu używanego (w świetle art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1) nie będą zasiedlane lub zamieszkane po raz pierwszy. Skoro więc przyszła sprzedaż mieszkań będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, to ponosząc nakłady inwestycyjne Spółka nie ma prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup wydatków związanych z remontem tych mieszkań. Ponadto Podatnik uważa, że jeśli nie będzie możliwe wyodrębnienie z całkowitej kwoty podatku naliczonego zakupów związanych z remontem budynku, Spółka może na bieżąco dokonywać podziału kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli o wskaźniki roku poprzedniego. W sytuacji, gdy Spółka w późniejszym czasie zdecydowałaby się wykorzystać początkowo projektowane pomieszczenia użytkowe na czynności zwolnione od podatku od towarów i usług, będzie miała prawo do korekty podatku naliczonego w sposób określony w art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że nie pociągnie to za sobą korygowania deklaracji VAT-7 z okresu ponoszenia wydatków inwestycyjnych, a co za tym idzie nie wywoła skutków prawnych w postaci powstania zaległości podatkowych, o których mowa w art. 51, art. 52 i art. 53 ustawy Ordynacja podatkowa (odsetki za zwłokę) oraz sankcji wymienionej w w art. 109 ust. 4-6 ustawy o podatku od towarów i usług.
Pytanie dotyczy, czy Spółka:
– prawidłowo określiła stawki podatku na usługi najmu oraz dostawy lokali użytkowych i mieszkań,
– ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję,
– ma prawo do korygowania podatku naliczonego przez okres 10 lat na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług bez ujemnych skutków podatkowych wynikających z art. 51, art. 52 i art. 53 Ordynacji podatkowej (odsetki za zwłokę) oraz sankcji wymienionej w art. 109 ust. 4-6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Zgodnie z art. 2 ust. 6 w/w ustawy o podatku od towarów i usług przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (obecnie obrót nieruchomościami gruntowymi realizowany przez podatników podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).
Stosownie do art. 7 w/w ustawy o podatku od towarów i usług, będącego rozwinięciem art. 5 ust. 1 pkt 1, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione (ust. 1) oraz inne czynności traktowane na równi z odpłatną dostawą towaru, wymienione w ust. 2 i nast. w art. 7 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10 (Zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy; zwolnienie nie dotyczy części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się natomiast zgodnie z art. 2 pkt 14 cytowanej wyżej ustawy wydanie pierwszemu nabywcy lub pierwszemu użytkownikowi obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jak wynika ze złożonego wniosku lokale mieszkalne będące przedmiotem sprzedaży po ich remoncie kapitalnym były uprzednio w całości zasiedlone przez lokatorów, a zatem powołany wyżej przepis będzie miał zastosowanie przy ich sprzedaży.), pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.
Jednocześnie, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W poz. 4 tegoż załacznika określono, iż zwalnia się z opodatkowania usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w/w ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że w momencie sprzedaży budynek nie będzie towarem używanym w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług:
1) usługi najmu:
- lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako wymienione w poz. 4 załacznika nr 4 do ustawy,
- lokali użytkowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,
2) sprzedaż:
- mieszkań nowowybudowanych będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 7% na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2b ustawy o podatku od towarów i usług,
- mieszkań istniejących będących wcześnej przedmiotem najmu będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług,
- lokali użytkowych zarówno istniejących, jak i nowowybudowanych będzie opodatkowania podatkiem od towarów i uslug według stawki 22% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Po zakończonym roku podatkowym, w którym przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik obowiązany jest do dokonania korekty podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty, o której mowa w ust. 1 (korekty podatku naliczonego po zakończeniu roku), podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (obowiązek dokonania jednorazowej, rocznej korekty kwoty podatku naliczonego). Na podstawie art. 91 ust. 7 ww. ustawy o podatku od towarów i usług przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego, w sytuacji określonej w art. 91 ust. 1-5 (tj. gdy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-7, dla zakończonego rok podatkowego), stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zdaniem tutejszego organu podatkowego w przypadku rozbudowy budynku, który służy lub będzie służył zarówno działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i podlegającej opodatkowaniu nie jest możliwe wyodrębnienie nakładów związanych wyłącznie z działalnością podlegającą opodatkowaniu, jak i nakładów związanych wyłącznie z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu. Budynek jest środkiem trwałym podlegającym amortyzacji na podstawie przepisów o podatku dochodowym. Ponoszone nakłady zwiększają wartość środka trwałego jako całości, a nie poszczególnych jego części. W związku z powyższym, Spółka będzie zobowiązana do dokonywania korekty podatku naliczonego związanego z wszystkimi nakładami na rozbudowę budynku w ciągu 10 lat od ich poniesienia.

W tej sytuacji ewentualna zmiana przeznaczenia przedmiotu dostawy (np. z opodatkowanego podatkiem od towarów i uslug na zwolniony z opodatkowania) nie pociągnie za sobą konieczności korygowania miesięcznych deklaracji dla podatku od towarów i usług z okresu ponoszenia wydatków inwestycyjnych dotyczących sprzedaży opodatkowanej, a co za tym idzie nie wywoła skutków prawnych w postaci powstania zaległości podatkowych, o których mowa w art. 51, art. 52 i art. 53 ustawy Ordynacja podatkowa (odsetki za zwłokę) oraz sankcji wymienionej w art. 109 ust. 4-6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie tutejszy organ podatkowy przeprasza za zwłokę w udzieleniu pisemnej informacji.