D E C Y Z J A

Na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005r. Dz. U. Nr 8 poz. 60), w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1j i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000r Nr 54 poz. 654 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia S.A. "B" wniesionego pismem z dnia 11 kwietnia 2005r (bez numeru) na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 31 marca 2005r. Nr 1472/ROP1/423-19-43/05/JL dotyczące wniosku Spółki z dnia 14 stycznia 2005r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

o r z e k a :

zmienić w/w postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie i uznać stanowisko Podatnika w części dotyczącej możliwości zakwalifikowania przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów za prawidłowe, a w części dotyczącej momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów uznać stanowisko Podatnika za nieprawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

Pismem z dnia 14 stycznia 2005r. ( bez numeru) uzupełnionym pismem z dnia 1 marca 2005r. (bez numeru) S.A. "B" zwróciła się do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z wnioskiem o wydanie interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny:
W dniu 29 sierpnia 2000r. S.A. "B" (kupująca) zawarła umowę zakupu 9.451.372 akcji S.A. "D" z n/w podmiotami gospodarczymi (jako sprzedającymi): Spółką "P-L.P.", Spółką "P-Ltd." oraz Sp. z o.o. "H-I"
Zgodnie z § 6 w/w umowy S.A. "B" zobowiązała się bezwarunkowo do zwrotu Sprzedającym wszelkich kosztów, które mogą zostać potencjalnie zasądzone w związku z niewykonaniem lub nieprawidłowym wykonaniem przez Sprzedających umowy przedwstępnej sprzedaży akcji S.A. "D" zawartej przez Nich w dniu 9 listopada 1999r. z "S-H".
Obowiązek pokrycia tych kosztów, zgodnie z powołanym zapisem umowy miał obciążyć S.A. "B" niezależnie od tego, czy będzie nadal w posiadaniu akcji S.A "D", czy też nie.
Aktem notarialnym z dnia 20 marca 2002r. S.A "B". wniosła aportem w/w akcje S.A. "D" do Sp. z o.o. "B-B" ( aktualnie po przekształceniach i fuzji ze S.A. "D" jest to S.A. "B-D").
W dniu rejestracji aportu S.A. "B" zaliczyła do przychodów wartość nominalną nabytych udziałów Sp. z o.o. "B-B", zaś faktycznie poniesione wydatki na nabycie akcji S.A. "D" - do kosztów uzyskania przychodów.
W dniu 31 października 2004r. Sąd Arbitrażowy przy Międzynarodowej Izbie Handlowej w Hadze wydał wyrok zasądzając od Sprzedających (Spółek "P-LP", "P-Ltd i "H -I") kwotę 1.616.340,00 USD na rzecz Spółki "S-H?
W dniu 28.12.2004r. S.A. ?B? otrzymał od Spółki ?P-LP i ?P-Ltd pismo wzywające do zapłaty w ich imieniu kwoty 979.522,27 USD (w tym 289.538,27 USD z tytułu odsetek) - bezpośrednio na konto Spółki ?S-H?, a następnie w dniu 29.12.2004r. pismo od Spółki ?H-I? wzywające do zapłaty w jego imieniu kwoty 1.314.878,98 USD ( w tym 388.523,38USD z tytułu odsetek) - również bezpośrednio na konto Spółki ?S-H?.
W związku z powyższym w dniu 7.01. 2005r. S.A. ?B? dokonała zapłaty w/w kwot, traktując je dla celów podatkowych jako zwiększenie wartości nabytych akcji S.A. ?D? odpowiednio pod datą 28.12.2004r. i 29.12.2004r.(daty pism wzywających do zapłaty zasądzonych kwot).

Pytanie Spółki brzmi: kiedy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozpoznać koszty pozostające bezsprzecznie w związku z zakupem akcji S.A. ?D?, ale poniesione po dacie zbycia (wniesienie w formie aportu do innej spółki prawa handlowego)?

Zdaniem S.A. ?B? omawiane koszty powinny zostać rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu:

• w rozliczeniu roku podatkowego 2004 w kwocie 6.826.984,00 zł, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: koszty uzyskania przychodów są potrącalne w roku podatkowym, którego dotyczą, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe.
  W omawianym przypadku nie było możliwe zarachowanie kosztów w momencie osiągnięcia przychodu rozpoznanego przez ?B? na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej w chwili rejestracji aportu, którego przedmiotem były akcje ?D?, gdyż ewentualna wysokość kosztów była zależna od wyroku sądu arbitrażowego. Z tego powodu koszty mogły zostać rozpoznane dopiero w momencie gdy ich wartość została zasądzona przez sąd arbitrażowy, a konieczność dokonania płatności potwierdzona przez Sprzedających.
• w rozliczeniu roku podatkowego 2005 w kwocie 443.974,00 zł, biorąc pod uwagę fakt, że wspomniane koszty wyrażone były w walucie obcej, to zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy niezbędne jest obliczenie różnic kursowych pomiędzy dniem ich zarachowania ( tj. 28.12.2004r. w przypadku kwoty należnej ?P-L.P?. i ?P-Ltd? oraz 29.12.2004r. w przypadku kwoty należnej ?H-I?), a dniem w którym dokonano płatności (tj. 7.01.2005r.), przy czym obliczone w ten sposób różnice kursowe zostaną odniesione w wynik podatkowy roku 2005 zgodnie z zasadą kasową.

Ponadto w ocenie Spółki cała kwota zapłacona w imieniu sprzedających w dniu 7.01.2005r. tj. 2.294.401,25 USD jest kwotą ?jednorodną? i jest częścią wynagrodzenia z tytułu nabycia akcji S.A. ?D?, którego płatność była warunkowa i odłożona w czasie. Tylko z punktu widzenia Sprzedających można wspomnianą kwotę rozpatrywać w podziale na kwotę odszkodowania, zasądzone koszty sądowe i odsetki.

Postanowieniem z dnia 31.03.2005r. Nr 1472/ROP1/423-19-43/05/JL Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe stwierdzając, iż nie wszystkie wydatki nawet jeżeli nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej stanowią koszty uzyskania przychodów, bowiem z definicji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a zatem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między poniesionymi wydatkami, a osiągniętymi przychodami.
Następnie powołując postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy skonstatował, iż wszelkie sankcje, w tym nie tylko odszkodowania na nienależyte wykonanie umowy, lecz również koszty umowne za odstąpienie lub nie wykonanie umowy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją S.A. ?B? wniosła zażalenie na w/w postanowienie pismem z dnia 11.04.2005r. (bez numeru), wnosząc o uchylenie go i orzeczenie co do istoty sprawy. W w/w postanowieniu postawiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego w pytaniu Spółki, oraz interpretacji przepisów prawa podatkowego zawartej w postanowieniu, będącym przedmiotem zażalenia stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie istotne są dwa unormowania tj.:

• art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy dotyczący zasad ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny.
  Zgodnie z jego treścią do przychodów dla celów podatkowych zalicza się nominalną wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
  Oznacza to, że w przypadku wniesienia aportem przez Spółkę S.A. ?B? do Sp. z o.o. ?B-B? akcji S.A. ?D? - przychód należało ustalić w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w Sp. z o.o. ?B-B?
• art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b) w/w ustawy, dotyczący zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów związanych z objęciem udziałów w innej spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny.Przepis ten stanowi: w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część ? na dzień objęcia tych udziałów ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy - w wysokości określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, tj. w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na nabycie akcji stanowiących wkład niepieniężny.
  

W związku z powyższym kosztem uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w Sp. z o.o. ?B-B? są faktycznie poniesione wydatki na zakup akcji S.A. ?D? Przy czym należy zaznaczyć, że wydatkiem takim jest cena zakupu akcji wynikająca z z zawartej umowy w dniu 29 sierpnia 2000r. Obejmowała ona dwa elementy składowe tj.:
- część określoną kwotowo,
- część, której płatność została odroczona w czasie, a jej wysokość nie była znana w chwili podpisywania umowy.
Jednocześnie należy podkreślić, że w opisanych okolicznościach w/w składnik ceny nie określony kwotowo nie może być traktowany jako sankcja lub odszkodowanie z tytułu kar umownych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.W świetle powołanego powyżej przepisu omawiany element ceny akcji mógłby być rozpatrywany w tych kategoriach jedynie w relacji pomiędzy Sprzedającymi, a Spółką ?S-H?.
Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny i prawny należy jednak stwierdzić, iż Spółka nieprawidłowo zastosowała przepisy art. 15 ust 4 ustawy podatkowej, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów 2004r. koszty związane niezaprzeczalnie z nabyciem akcji S.A. ?D?, udokumentowane wyrokiem sądu arbitrażowego z dnia 31.10.2004r. i potwierdzone przez Sprzedających (wezwania do zapłaty z dnia 28.12.2004r. I 29.12.2004r), zaś do kosztów uzyskania przychodów 2005r. - różnice kursowe naliczone odpowiednio za okres 28.12.2004r. - 7.01.2005r. i 29.12.2004r. - 7.01.2005r.

Zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.
Oznacza to, iż ustalając koszty uzyskania przychodów należy mieć na uwadze, że kosztami uzyskania przychodów są te koszty, które dotyczą tego roku, to znaczy:

• koszty poniesione w danym roku i wiążące się z przychodami tego roku,
• koszty poniesione w latach poprzednich, lecz dotyczące przychodów danego roku,
• koszty (ściśle określone co do rodzaju i kwoty), które zostały zarachowane, chociaż ich faktycznie nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku.

Od tej zasady jest jeden wyjątek: gdyby zarachowanie kosztu w danym roku nie było możliwe, wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym został faktycznie poniesiony.

W świetle cytowanego przepisu oraz uwzględniając fakt, że w dacie rejestracji aportu, nie było możliwe określenie i zarachowanie pełnej kwoty wydatków na nabycie akcji S.A. ?D? (w części zasądzonej przez sąd), zatem wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów w dacie faktycznego poniesienia tj. w roku 2005r ( zapłata 7.01.2005r). .