D E C Y Z J A

Na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz .U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez „C” Sp. z o.o. ( poprzednia nazwa Spółki „E” Sp. z o.o.) na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 14.04.2005r. Nr 1472/ROP1/423-42/58/05/PS w sprawie udzielonej pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w indywidualnej sprawie Podatnika przedstawionej we wniosku z dnia 19.01.2005r. .

orzeka

odmówić zmiany wydanego postanowienia Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego Nr 1472/ROP1/423-42/58/05/PS w części dotyczącej uznania stanowiska podatnika za nieprawidłowe i dokonać zmiany powyższego postanowienia w części dotyczącej zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 15 ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r. , nr 54 , poz. 654 z późn. zm.).

UZASADNIENIE

Spółka z o.o. „E” złożyła wniosek z dnia 19.01.2005r. w sprawie o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika. Pytanie dotyczyło udzielenia informacji o zakresie stosowania art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r. , nr 54 , poz. 654 z późn. zm.)

Spółka zwróciła się z wnioskiem dotyczącym właściwego rozpoznania kosztu nabycia towarów handlowych w następującym stanie faktycznym :
Spółka w celu dokonania nabycia wewnątrz wspólnotowego komputerów w dniu 03.01.2005r. Zakupiła walutę euro w kwocie 5.085,00 po kursie 4,0830 zł w podmiocie nie posiadającym statusu banku ( kantorze) . Przedmiotowy zakup netboków nastąpił w dniu 04.01.2005r. W republice Austrii w kwocie 5.085,00 euro. W dniu tym średni kurs euro w NBP wynosił 4,0714 zł natomiast kurs sprzedaży euro w Banku, z którego usług korzysta Podatnik ( w którym spółka posiada rachunek) wynosił 4,1647 zł .
Zdaniem Spółki prawidłowego rozliczenia przedmiotowego zakupu należy dokonać w trzech następujących etapach:

1. Zarachowanie kosztów wg kursu średniego NBP z dnia jego poniesienia, tj. 04.01.2005r., a więc 5.085,00 euro x 4,0714 zł = 20.703,07 zł.
2. Dokonanie korekty kosztu uzyskania przychodu do wysokości faktycznie poniesionych przez spółkę wydatków na nabycie waluty obcej . W ten sposób skorygowany koszt nabycia przedmiotowej partii towarów wyniósł 20.762,00 zł ( 5.085,00 euro x 4,0830 zł).
3. Z dniem zakupu nabyta waluta euro uzyskała status własnych środków pieniężnych , a jej wydatkowanie nastąpiło w innym dniu niż zakup. Z tego powodu, zdaniem Podatnika, należy w trzecim etapie na dzień wydatkowania tych środków ustalić czy nie wystąpiły przychody lub koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków pieniężnych w związku z przepisami art. 12 ust. 2a i art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , i o ewentualną kwotę przychodów podwyższyć koszt nabycia partii towarów oraz odpowiednio o ewentualne koszty z tytułu różnic obniżyć koszty nabycia tych towarów. Przychód z tytułu różnic kursowych od własnych środków w walucie obcej powstanie , jeżeli ogłoszony przez bank kurs kupna z dnia faktycznego otrzymania przychodu , tj. dnia spłaty zobowiązania w walucie obcej będzie wyższy od kursu sprzedaży z dnia nabycia waluty. W przedstawionym przypadku kurs kupna euro w Banku w dniu 04.01.2005r wynosił 3,9814 zł, natomiast kurs sprzedaży z dnia 03.01.2005r. wyniósł 4,1586 zł czyli nie był wyższy i w związku z tym nie wystąpił przychód z tytułu różnic kursowych.
   Z kolei rozpoznanie kosztów z tytułu różnic kursowych następuje stosownie do przepisów art. 15 ust. 1a updop przez porównanie kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty zobowiązania oraz kursu sprzedaży z dnia nabycia waluty ogłaszanego przez bank podatnika. Na podstawie tego przepisu możemy mówić o kosztach z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w sytuacji gdy kurs z dnia wykorzystania posiadanych walut ( zapłaty zobowiązania) jest niższy niż z dnia ich nabycia . Stosownie do załączonych tabel kursowych , kurs sprzedaży euro w banku podatnika na dzień 04.01.2005r. Wynosi 4,1647 zł, a na dzień 03.01.2005r. wynosił 4,1586 zł. Także w tym przypadku – zdaniem podatnika, nie wystąpią koszty z tytułu różnic kursowych.
   W związku z powyższym , zdaniem podatnika, w analizowanym stanie faktycznym nie wystąpiły zarówno koszty jak przychody z tytułu różnic kursowych ( nie istnieje potrzeba dokonywania korekty), a finalnie rozpoznany koszt nabycia przedmiotowych towarów wyniósł zdaniem spółki 20.760 zł.

W dniu 14.04.2005r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie na mocy art. 14 a ust. 4 Ordynacji podatkowej wydał postanowienie zgodnie, z którym nie podzielił stanowiska Podatnika dokonując wykładni art. 15 ust 1 w związku z art. 15 ust. 1a w/w ustawy oraz informując , że do wyceny w złotych zakupionej przez Podatnika waluty obcej należy zastosować kurs sprzedaży obowiązujący w dniu zakupu w banku , z którego usług korzysta Podatnik . W analizowanym przypadku , gdy Podatnik zakupił w instytucji nie posiadającej statusu banku ( np. kantorze) w celu jej przeliczenia na złote powinien zastosować kurs kupna obowiązujący w dniu otrzymania waluty w banku z którego usług korzysta. Jeśli w dniu zapłaty, tj. Obciążenia rachunku Podatnika kwotą płatności wyrażoną w walucie obcej , kurs sprzedaży waluty w banku z którego usług korzysta Podatnik jest wyższy lub niższy od kursu historycznego sprzedaży waluty w banku w dniu jej zakupu albo kursu historycznego kupna w dniu otrzymania , to wystąpią wówczas odpowiednio dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Spółka z o.o. „C” złożyła zażalenie z dnia 22.04.2005r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na w/w postanowienie wnosząc o jego uchylenie z uwagi na naruszenie przepisów prawa tj. art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej oraz błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Podatnik stwierdził , że organ pierwszej instancji dokonał błędnego rozpoznania stanu faktycznego pomimo załączonych dokumentów. Wynikało z nich , iż zakup netboków dokonany został za gotówkę ( walutę zakupiono w kantorze w gotówce i w gotówce dokonano zapłaty – z pominięciem banku , w którym prowadzony jest rachunek bankowy Podatnika).
Zdaniem Podatnika bez znaczenia jest czy przedmiotowa transakcja została przeprowadzona za pośrednictwem banku czy też nie . Problem sprowadza się do ustalenia czy do ustalenia wartości zakupionej przez Podatnika waluty obcej należy zastosować:

1. kurs sprzedaży obowiązujący w dniu zakupu w banku , z którego usług korzysta Podatnik ;
2. kurs kupna obowiązujący w dniu otrzymania waluty w banku, z którego usług korzysta.

Po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w zażaleniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza co następuje:

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Spółka, w związku z zamiarem nabycia (wewnątrz wspólnotowego) sprzętu komputerowego, dokonała zakupu euro w podmiocie nie posiadającym statusu banku ( kantorze). W dniu następnym Spółka dokonała za te dewizy gotówkowego zakupu sprzętu komputerowego w Austrii. Transakcja całościowo została przeprowadzona z pominięciem banku ( rachunku bankowego). Zarachowanie kosztu i zapłata nastąpiły w tym samym dniu ( zakup gotówkowy).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r. , Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez NBP z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych , a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut , koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank z którego usług korzystał ponoszący koszt , oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia zarachowania kosztów.

W myśl ugruntowanej linii orzecznictwa sądowego prawa i obowiązki podatkowe mogą wynikać jedynie z przepisów ustaw. Nie jest dopuszczalne rozszerzenie ich poprzez interpretację tekstu prawnego. Stanowisko takie prezentowane jest m.in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6.03.2002r. , sygn. akt P 7/00 oraz w wyroku NSA z dnia 30.12.1991r. , sygn. akt SA/Po 1562/91.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie upoważniają podatników do rozliczania w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych różnic kursowych od transakcji zakupu i sprzedaży walut obcych w kantorze. Sposób liczenia różnic kursowych został bowiem określony w przepisach art. 12 ust. 2a i 3 oraz art. 15 ust 1 i 1a updop , które za podstawę przyjmują transakcje dokonywane za pośrednictwem banków. Nie mają zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisy art. 15 ust. 1a dotyczące różnic kursowych od własnych środków.
Do zastosowania przeliczenia w/g kursów obowiązujących w kantorach wymiany walut brak jest podstaw gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera uregulowań w tym przedmiocie.

W przedstawionym stanie faktycznym, spółka w dniu 04.01.2005r. dokonała jednocześnie zakupu i zapłaty za 15 sztuk noetbooków w kwocie 5.085,00 Euro . W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie przywołany wcześniej przepis art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którym koszty wyrażone w walutach obcych dla celów podatkowych należy rozpoznawać z wykorzystaniem kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z dnia poniesienia kosztu.
W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej nie podziela stanowiska Spółki, że podatkowy koszt zakupu waluty będzie równy faktycznemu kosztowi zakupu waluty w kantorze.

Spółka w zażaleniu podniosła również zarzut naruszenia przepisów zasad ogólnych tj. art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne rozpoznanie przez organ I instancji stanu faktycznego i zastosowanie złej podstawy prawnej oraz błędną jej wykładnię .
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo rozpoznał stan faktyczny natomiast zastosował błędnie podstawę prawną wskazując na przepisy, które w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania ( art. 15 ust. 1a updop).