Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, działając na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 10.03.2005 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jarosławiu z dnia 2.03.2005 r. (znak: US-I-415/2/2005) w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, odmawia zmiany powyższego postanowienia.

Pismem z dnia 10.01.2005 r. pan Marian P. wystąpił z wnioskiem (uzupełnionym w dniach: 27.01.2005 r., 2.02.2005 r., 23.02.2005 r.) do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jarosławiu o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wniosek podatnika dotyczył m.in. obowiązku uwzględnienia przez płatnika kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w odniesieniu do wynagrodzenia ze stosunku pracy za czas niewykonywania pracy za okres: od maja do października 2002 r. Z przedstawionego w powyższym wniosku stanu faktycznego wynika, iż Sąd Rejonowy, wyrokiem z dnia 26.09.2002 r., sygn. akt IV P. 89/02, ustalił istnienie stosunku pracy w okresie od dnia 6.05.2002 r. do dnia 31.10.2002 r., zasądzając od Z. S.A. w J. odszkodowanie w wysokości 2.280 zł (pkt II ww. wyroku) Z kolei na skutek apelacji wniesionej przez podatnika Sąd Okręgowy, wyrokiem z dnia 14.03.2003 r., sygn. akt VII Pa 13 1/02, zmienił pkt II ww. wyroku Sądu Rejonowego, zasądzając na rzecz pana Mariana P. wynagrodzenie za czas niewykonywania pracy oraz wynagrodzenie za czas choroby. Płatnik, dokonując wypłaty wynagrodzenia zasądzonego powyższym wyrokiem, w kwietniu 2003 r., przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie uwzględnił kosztów uzyskania przychodów. Według podatnika - w opisanym wyżej stanie faktycznym - płatnik zobowiązany był uwzględnić "ryczałtowe koszty uzyskania przychodów", przy czym zarówno we wniosku z dnia 10.01.2005 r., jak również we wskazanych powyżej pismach uzupełniających wniosek, nie określił wysokości kosztów uzyskania przychodów, jakie powinien uwzględnić płatnik przy obliczaniu wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jarosławiu, postanowieniem z dnia 2.03.2005 r. (znak: US-I-415/2/2005), potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, w zakresie zastosowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłaconych - na podstawie wyroku sądowego - wynagrodzeń za czas niewykonywania pracy. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji, powołując m.in.: art. 12 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 32 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdził, iż łączna wypłata wynagrodzenia za czas niewykonywania pracy stanowiła przychód miesiąca kwietnia 2003 r., a zatem płatnik powinien zastosować koszty uzyskania przychodów za jeden miesiąc, w wysokości obowiązującej w 2003 r., tj. w kwocie 99,96 zł. W przypadku nieuwzględnienia przez płatnika - przy dokonywanej wypłacie wynagrodzenia - kosztów uzyskania przychodów, podatnik mógł skorygować koszty w zeznaniu podatkowym za 2003 r.

Na powyższe postanowienie pan Marian P. złożył w dniu 10.03.2005 r. (za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jarosławiu) zażalenie, twierdząc, iż zostało ono wydane w wyniku błędnych ustaleń faktycznych. Zdaniem podatnika, w przedstawionym stanie faktycznym płatnik powinien zastosować "koszty uzyskania w wysokości 50 % kwoty 1.199,52 zł", ponieważ otrzymane w miesiącu kwietniu 2003 r. wynagrodzenie za czas niewykonywania pracy dotyczyło 6 miesięcy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku podatnika, stanowiska sformułowanego w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jarosławiu oraz zarzutów zawartych w zażaleniu stwierdza, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 31 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki z ubezpieczenia społecznego, wypłacane przez zakłady pracy. W świetle art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Niewątpliwie otrzymane przez pana Mariana P. należności pieniężne mieszczą się w kategorii przychodów określonej w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Moment uzyskania przychodu dla tej kategorii należności został określony w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do brzmienia ww. przepisu, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze. Tym samym o przyporządkowaniu przychodu do danego okresu decyduje moment wypłaty należności.

Z kolei sposób obliczenia zaliczki na podatek dochodowy został wyraźnie sprecyzowany w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem za dochód uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 tej ustawy oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 i ust. 2a ww. ustawy oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b (...). Jak wynika z powyższego, przy obliczeniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, należy uwzględnić koszty uzyskania przychodów.

W 2003 r. koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, zgodnie z treścią art. 10 ust. 11 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 21.11.2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2001 r. Nr 134, poz. 1509) zostały określone kwotowo i wynoszą 99 zł 96 gr miesięcznie, a za cały rok 2003 nie więcej niż 1.199 zł 52 gr. Na podstawie art. 10 ust. 5 ww. ustawy powyższe normy kosztów uzyskania przychodów mają zastosowanie przy poborze podatków przez płatników oraz przy składaniu zeznań podatkowych.

Mając na uwadze treść wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, iż w analizowanej sytuacji jednorazowa wypłata wynagrodzenia przysługującego za okres maj - październik 2002 r. stanowi przychód miesiąca, w którym dokonano wypłaty, tj. kwietnia 2003 r. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, iż zakład pracy dokonał jednorazowo wypłaty wynagrodzenia za kilka okresów rozliczeniowych. Na podstawie art. 32 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 10 ust. 5 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym otrzymany przez podatnika przychód z tytułu wynagrodzenia za czas niewykonywania pracy powinien zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów. W związku z tym za trafne należy uznać stanowisko podatnika przedstawione we wniosku oraz w zażaleniu, iż pracodawca przy obliczeniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia za czas niewykonywania pracy powinien uwzględnić koszty uzyskania przychodów. Nie można jednak zgodzić się z poglądem podatnika przedstawionym we wniesionym zażaleniu, iż w analizowanym przypadku, pracodawca powinien uwzględnić koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy w wysokości 50 % kwoty 1.199,52 zł, skoro w cytowanych wyżej przepisach, dotyczących określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy wprowadzono zasadę, iż przysługują one w wysokości miesięcznej, tj. w kwocie 99,96 zł.

Jeżeli pracodawca nie uwzględnił kosztów uzyskania przychodów przy wypłacie wynagrodzenia, podatnik ma możliwość dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w składanym zeznaniu podatkowym za dany rok podatkowy. Możliwa jest również korekta zeznania w okresie późniejszym. Zgodnie z treścią art. 81a 1 ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, mogą skorygować uprzednio złożone zeznanie, jeżeli w zeznaniu wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej. W świetle powyższego, za chybiony należy uznać zarzut, iż organ podatkowy pierwszej instancji wydał zaskarżone postanowienie w wyniku błędnych ustaleń faktycznych, bowiem weryfikowana interpretacja wydana została w oparciu o stan faktyczny, przedstawiony przez wnioskodawcę (co zostało wskazane w zaskarżonym postanowieniu).

W związku z powyższym, organ odwoławczy odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jarosławiu z dnia 2.03.2005 r. (znak: US.I-415/2/2005) i orzekł jak w rozstrzygnięciu, albowiem zażalenie złożone przez podatnika nie zasługuje na uwzględnienie.