INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 09.12.2009 r. (data wpływu 14.12.2009 r.), uzupełnionego pismem z dnia 17.03.2010 r. (data wpływu 19.03.2010 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 12.03.2010 r. oraz pismem z dnia 12.09.2012 r. (data wpływu 14.09.2012 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 06.09.2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia faktur korygujących - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14.12.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia faktur korygujących.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 17.03.2010 r. (data wpływu 19.03.2010 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 12.03.2010 r. oraz pismem z dnia 12.09.2012 r. (data wpływu 14.09.2012 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 06.09.2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe :

Spółka z o.o. (dalej jako „Spółka”) zajmuje się sprzedażą materiałów budowlanych. W toku prowadzonej działalności Spółka bardzo często wystawia faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania VAT. W okresie od stycznia do września 2009 r. Spółka wystawiła ok. 2680 faktur korygujących in minus.

Przyczyną wystawienia faktur korygujących jest przykładowo: zwrot towaru, uznanie reklamacji, niedojście dostawy do skutku, błąd w cenie. Opis stanu faktycznego dotyczy także zdarzenia przyszłego, tj. Spółka będzie w przyszłości wystawiać faktury korygujące in minus, zgodnie z przepisami VATu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W rozliczeniu za który okres Spółka ma prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT wynikającej z wystawionej przez Spółkę faktury korygującej in minus... (pytanie dotyczy zarówno zaistniałego stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29 ust. 4a VATU, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Powyższy przepis jest niezgodny z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako „Dyrektywa”) oraz ogólnymi zasadami prawa wspólnotowego: proporcjonalności oraz skuteczności, a także zasadą neutralności obowiązującą na gruncie VAT. Zgodnie z art. 90 Dyrektywy, w przypadku m.in. anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, lub obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Państwa członkowskie nie mogą jednak wprowadzać dowolnych warunków, od których uzależnią obniżenie podstawy opodatkowania. Warunki te muszą być zgodne z ogólnymi zasadami prawa wspólnotowego.

Art. 29 ust. 4a VATU uzależnia zmniejszenie podstawy opodatkowania od posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. Wymóg ten narusza zasadę skuteczności, zgodnie z którą państwo członkowskie nie może wprowadzać przepisów, które czyniłyby praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym korzystanie z uprawnień przyznanych przez prawo wspólnotowe (patrz J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Warszawa 2005, str. 17-19, oraz wyrok ETS w sprawie C-62/00 powołany tamże). Wymóg uzyskania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi nadmierne obciążenie administracyjne nałożone na podatnika, szczególnie dla Spółki dokonującej korekt faktur na dużą skalę.

Dodatkowo, stanowi on obciążenie finansowe powodując czasowe zamrożenie środków pieniężnych. Możliwe są także sytuacje, gdy mimo zwracania się przez Spółkę do klienta o potwierdzenie odbioru faktury korygującej Spółka nie otrzyma takiego potwierdzenia. Wówczas podatnik bez swojej winy ponosi koszt podatku VAT, co narusza zasadę neutralności - podstawową zasadę systemu VAT.

Wymóg posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę narusza także zasadę proporcjonalności, zgodnie z którą podjęte środki prawne muszą być współmierne do tego, jaki cel mają realizować (patrz J. Martini, Ł. Karpiesiuk, jw., str. 14-17, a także wyrok ETS w sprawie C-25/07 Alicja Sosnowska oraz wyrok ETS w sprawie C-566/07 Stadeco). Niewątpliwie celem omawianego przepisu jest zapobieganie nadużyciom, do których mogłoby potencjalnie dojść, jeżeli podatnik dokonywałby zmniejszenia podatku należnego, a nie miałoby to odzwierciedlenia u nabywcy w postaci zmniejszenia podatku naliczonego. Organy podatkowe mają jednak inne środki służące do zapobiegania tego rodzaju nadużyciom. Mogą np. przeprowadzić kontrolę podatkową. Przepis mający więc z założenia zapobiegać nadużyciom w pewnych wyjątkowych sytuacjach wprowadza ograniczenia dla ogółu uczciwych podatników. Należy przy tym podkreślić, że w przypadku gdy podatnik nie posiada potwierdzenia odbioru faktury korygującej, przepis nie wskazuje podatnikowi żadnego innego sposobu na wykazanie, że zaistniały przesłanki do obniżenia podstawy opodatkowania VAT. Poprzez nadmierny formalizm przepis wypacza funkcjonowanie systemu VAT. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej wykracza poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia celu, jakim jest eliminacja ryzyka utraty wpływów podatkowych. W konsekwencji, omawiany przepis narusza zasadę proporcjonalności.

Zgodnie z zasadą neutralności, dla podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą podatek ten powinien być neutralny, tzn. nie powinien stanowić dla niego kosztu. W omawianej sprawie zasada ta przejawia się w tym, że podstawa opodatkowania powinna odpowiadać kwocie należnego podatku (art. 73 i 90 ust. 1 Dyrektywy). Zasada ta wymaga więc, aby w przypadku np. zwrotu towaru lub zmniejszenia ceny podatnik mógł obniżyć podstawę opodatkowania. Przepis uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez odbiorcę narusza zasadę neutralności. Obniżenie to nie może być uzależnione od warunku formalnego w postaci posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Należy także wskazać, że WSA w Warszawie w wyroku z 30.09.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 742/09 oraz w wyroku z 5.10.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 851/09, uznał że art. 29 ust. 4a VATU narusza zasadę neutralności i proporcjonalności. Podsumowując, w ocenie Spółki art. 29 ust. 4a VAT jest sprzeczny z prawem wspólnotowym i nie powinien mieć zastosowania, a wobec braku jakiejkolwiek innej regulacji szczególnej Spółka powinna mieć prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiona została faktura korygująca in minus.

W dniu 19 marca 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1-443-1318/09-4/BS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu, warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 478/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu orzeczenia WSA wskazał, że skład orzekający w przedmiotowej sprawie związany jest wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów, wydanym w wyniku rozpoznania pytania prejudycjalnego. W świetle ww. wyroku TSUE C-588/10, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze – że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał, a także po drugie – że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W ocenie WSA wyroku TSUE wynika, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru kopii faktury od nabywcy towaru lub usługi, a obniżenie należnego VAT bez posiadania stosownego potwierdzenia jest możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia, w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W tym wypadku Spółka musi wykazać że do obniżenia podstawy opodatkowania rzeczywiście doszło oraz że dochowała należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i się z nią zapoznał.

Sąd wskazał dalej, iż ponownie rozpatrując przedmiotową sprawę, Minister Finansów, wykorzystując instytucję art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, będzie miał obowiązek wypowiedzieć się, czy Spółka podjęła jakiekolwiek działania, uzasadniające uzyskanie potwierdzenia odbioru (np. wysłanie faktury korygującej za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, wysłanie faktury korygującej pocztą elektroniczną z opcją potwierdzenia odbioru lub odczytu e-maila, wysłanie pism do odbiorców faktur, przypominających o odesłaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej itp.), oraz wskazać, co należy uznać za „rozsądny termin”, po upływie którego od momentu wysłania faktury korygującej podatnicy mogą uwzględnić ją w deklaracji VAT.

Mając na względzie zalecenia wynikające z ww. wyroku WSA, Organ podatkowy pismem z dnia 06.09.2012 r. wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedstawionego we wniosku z dnia 09.12.2010 r. stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, poprzez wskazanie :

1. jakie działania podjęła Spółka w celu uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej ( np. wysłanie faktury korygującej za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, wysłanie faktury korygującej pocztą elektroniczną z opcją potwierdzenia odbioru lub odczytu e-maila, wysłanie pisma kierowanego do odbiorcy faktury , przypominającego o wysłaniu potwierdzenia itp.) ...
2. czy Spółka podjęła działania celem upewnienia się, że nabywcy są w posiadaniu korekty faktury i że zapoznali się z jej treścią... – jeśli tak należy wskazać jakie działania podjęła Spółka i jaki jest ich efekt, a także czy Spółka posiada (jeśli tak to należy wskazać jakie) dokumenty potwierdzające podjęte czynności i ich efekty,
3. czy Spółka posiada dokumenty inne niż faktura korygująca potwierdzające, że transakcja między stronami została zrealizowana na warunkach określonych w korekcie faktury...
   
   

W odpowiedzi na ww. wezwanie Spółka wskazała, iż do dnia 10 marca 2011 r. wszystkie korekty faktur były wysyłane do odbiorców papierowo listem zwykłym z adnotacją. „Uwaga! Proszę o natychmiastowe odesłanie podpisanej kopii oraz podanie daty otrzymania faktury korygującej”. Ze względu na koszty i techniczną stronę fakturowania (numery faktury i korekty mają jeden ciąg numeracji) nie było praktykowane wysyłanie korekt za zwrotnym potwierdzeniem odbioru.

Po dniu 10 marca 2011 r. do klientów, którzy wyrażają na to zgodę, faktury korygujące wysyłane są drogą elektroniczną (e-mail). Niestety, w ocenie działu informatycznego obsługującego fakturowanie sprzedaży, nie ma możliwości wysyłania faktur korygujących pocztą elektroniczną z opcją potwierdzenia odbioru lub odczytu maila. Dlatego też utworzony został w SAP moduł, który pozwala wygenerować zbiorcze zestawienia faktur korygujących, które następnie są wysyłane e-mailem do odbiorców z prośbą o potwierdzenie otrzymania korekt.

Do tych odbiorców, którzy nie odesłali podpisanych papierowych kopii wysyłane są listem zwykłym pisma z prośbą o potwierdzenie otrzymania faktur korygujących (w piśmie wymienione są m.in. numery oraz daty faktur korygujących, kwota korekty).

Do końca 2011 r. w przypadku klientów, którzy otrzymywali korekty drogą elektroniczną a nie potwierdzili faktu ich odbioru, wysyłane były listem zwykłym papierowe „Potwierdzenia otrzymania faktur korygujących” z prośbą o potwierdzenie daty odbioru tych korekt. Od 2012 r. do wszystkich odbiorców, którzy do 10-tego dnia danego miesiąca nie potwierdzą otrzymania korekt wysyłane są e-mailem prośby o potwierdzenie faktu oraz wskazanie daty odbioru faktur korygujących.

W przypadku większych kwot praktykowane jest wysyłanie przedstawicieli Spółki do firm otrzymujących korekty z prośbą o potwierdzenie odbioru takiej faktury. Procedura ta wymaga jednak poniesienia znacznych kosztów, szczególnie w przypadkach, kiedy przedstawiciele Spółki obsługują teren o znacznych rozmiarach.

Potwierdzenie faktu doręczenia klientom faktur korygujących weryfikowane jest także poprzez analizę wyciągów bankowych oraz porozumień w sprawie kompensat. Jeżeli przelew zawiera numer faktury korygującej bądź taka informacja zawarta jest w piśmie dotyczącym kompensaty, bądź też płatność stanowi kwotę odpowiadającą kwocie faktury pierwotnej po potrąceniu korekty, Spółka uznaje, iż klient otrzymał fakturę korygującą i taki dokument traktuje jako potwierdzenie jej doręczenia. Nie zawsze jednak z informacji zawartych na wyciągach bankowych możliwe jest jednoznaczne udokumentowanie faktu doręczenia faktur korygujących.

Pomimo podejmowanych przez Spółkę różnych działań, mających na celu uzyskanie potwierdzenia doręczenia klientom faktur korygujących, nie zawsze udaje się ten fakt udokumentować. Problemy w uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej występują najczęściej w przypadku, kiedy:

1. odbiorca faktury w momencie podejmowania przez Spółkę działań mających na celu uzyskanie potwierdzenia daty odbioru już nie istnieje (likwidacja, zaprzestanie działalności gospodarczej);
2. faktury korygujące dotyczą anulowania faktur pierwotnych;
3. nabywca towaru (klient):
   1. nie przyjmuje faktury pierwotnej i ją odsyła,
   2. twierdzi, że nigdy nie otrzymał faktury pierwotnej,
   3. stwierdza, że nie ma możliwości zaksięgowania kolejnej faktury korygującej (w przypadku, kiedy transakcja wcześniej była już korygowana).
   
   

Obecnie Spółka wystawia około 250 korekt miesięcznie. W krótkim czasie Spółka otrzymuje potwierdzenie odbioru około 50% tych faktur. W przypadku niepotwierdzonych dokumentów na bieżąco wysyłane są do klientów e-maile z prośbą o potwierdzenie ich odbioru (skuteczność w granicach 50-60%). Część odbiorców notorycznie nie potwierdza faktu otrzymania korekt i nie odpowiada na e-maile. W takim wypadku przeprowadzany jest dodatkowo monit telefoniczny, który może zostać potwierdzony jedynie poprzez sporządzenie jednostronnej notatki służbowej.

W załączeniu Wnioskodawca przedłożył przykładowe dokumenty, jakie stosowane są przez Spółkę dla uzyskania potwierdzenia odbioru korekt.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 478/12 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast stosownie do art. 29 ust. 4 ww. ustawy podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionych w złożonym wniosku okoliczności sprawy wynika, że Spółka zajmuje się sprzedażą materiałów budowlanych. W toku prowadzonej działalności Spółka często wystawia faktury korygujące, zmniejszające podstawę opodatkowania VAT. Faktury korygujące wystawiane są z różnych przyczyn, w szczególności: zwrotu towarów, uznania reklamacji, niedojścia do dostawy, błędu w cenie.

W przypadku wystawienia faktury korygującej obniżającej podstawę opodatkowania i podatek należny zastosowanie znajdzie przepis § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1337 ze zm.). Zgodnie z ust. 1 tego przepisu w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Faktura korygująca - stosownie do § 13 ust. 2 tego rozporządzenia - powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4. kwotę zmniejszenia podatku należnego.
   
   

W myśl zaś ust. 3 powołanego przepisu, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1. zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2. zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.
   
   

W przedmiotowej sprawie należy mieć na względzie przepis art. 29 ust. 4a i ust. 4b ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1. w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2. wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.
   
   

Wnioskodawca formułując własne stanowisko w sprawie stwierdził, iż ustawodawca nakładający na podatnika wymóg posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta i uzależnienia od jego otrzymania możliwości obniżenia kwoty podatku VAT należnego narusza art. 73 i 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej „Dyrektywa 112”) podstawę opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, innych niż wymienione w artykułach 74-77, obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, które dostawca albo usługodawca otrzymał od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną.

Natomiast zgodnie z art. 90 (1) i (2) Dyrektywy 112 w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Poruszona przez Wnioskodawcę kwestia była przedmiotem rozważań TSUE, który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012r. w sprawie C-588/10 wskazał na treść art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1, art. 183 i art. 273 Dyrektywy 112 i uznał, iż powyższe przepisy nie sprzeciwiają się wprowadzeniu krajowej regulacji uwarunkowującej korektę zobowiązania w podatku VAT od uzyskania od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania faktury korygującej.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał przypomniał, że przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 112, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie. Trybunał stwierdził, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw, celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Nie może być zatem wątpliwości, że sporny wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 112, ponieważ może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych.

Analizując wnioski płynące z orzeczenia TSUE w sprawie C-588/10, na którym oparł swe uzasadnienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydając w dniu 18 kwietnia 2012r. wyrok - sygn. akt III SA/Wa 478/12, należy wskazać, iż wymóg przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest zgodny z przepisami Dyrektywy 112, jak również z zasadą neutralności i proporcjonalności. Spółka nie będzie uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała ona potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta.

W powołanym wyżej wyroku Trybunał stanął na stanowisku, iż o ile samo zawarcie przez przepis prawa krajowego obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury nie narusza reguł wspólnotowych podatku od wartości dodanej, to jednak w praktyce mogłoby do takiego naruszenia dochodzić, poprzez zawężanie w niektórych sytuacjach możliwości dowodzenia przez podatnika, iż nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią. Stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażone w przywołanym wyroku jest zatem warunkowe w tym znaczeniu, że Sąd ten uzależnił znaczenie uzyskania potwierdzenia otrzymania korekty faktury dla obniżenia podstawy opodatkowania od wystąpienia szczególnych okoliczności w postaci braku możliwości lub nadmiernych trudności w uzyskaniu przez podatnika tego potwierdzenia w rozsądnym terminie, dopuszczając w szczególnych przypadkach substytuty tego potwierdzenia.

Trybunał podniósł w wydanym orzeczeniu C-588/10, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury, i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Zatem z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że Podatnik winien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji Podatnik musi wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż przepisy ustawy o VAT nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia. Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę np. potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, czy też potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłany drogą elektroniczną. Przy ocenie zgodności art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z prawem wspólnotowym ten wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwość do rozróżnienia konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, iż podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź też prawa tego nie ma.

Z przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wynika, iż otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej wiąże się często z koniecznością podejmowania dodatkowych czynności. Do tych odbiorców, którzy nie odesłali podpisanych papierowych kopii wysyłane są listem zwykłym pisma z prośbą o potwierdzenie otrzymania faktur korygujących (w piśmie wymienione są m.in. numery oraz daty faktur korygujących i kwota korekty).

W przypadku klientów, którzy otrzymywali faktury korygujące drogą elektroniczną a nie potwierdzili faktu ich odbioru, wysyłane są listem zwykłym papierowe „Potwierdzenia otrzymania faktur korygujących” z prośbą o potwierdzenie daty odbioru tych korekt.

Od 2012 r. do wszystkich odbiorców, którzy do 10-tego dnia danego miesiąca nie potwierdzili otrzymania korekt wysyłane są e-mailem prośby o potwierdzenie faktu oraz wskazanie daty odbioru faktur korygujących. Ponadto, w przypadku większych kwot praktykowane jest wysyłanie przedstawicieli Spółki do firm otrzymujących korekty z prośbą o potwierdzenie odbioru takiej faktury. Część odbiorców notorycznie nie potwierdza faktu otrzymania korekt i nie odpowiada na e-maile. W takim wypadku przeprowadzany jest dodatkowo monit telefoniczny, który może zostać potwierdzony jedynie poprzez sporządzenie jednostronnej notatki służbowej.

Wnioskodawca w opisie sprawy podkreślił, iż pomimo podejmowanych przez Spółkę działań mających na celu uzyskanie potwierdzenia doręczenia klientom faktur korygujących, nie zawsze udaje się ten fakt udokumentować z przyczyn zupełnie od niego niezależnych. Problemy w uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej występują najczęściej w przypadku, kiedy:

1. odbiorca faktury w momencie podejmowania przez Spółkę działań mających na celu uzyskanie potwierdzenia daty odbioru już nie istnieje (likwidacja, zaprzestanie działalności gospodarczej);
2. faktury korygujące dotyczą anulowania faktur pierwotnych;
3. nabywca towaru (klient):
   1. nie przyjmuje faktury pierwotnej i ją odsyła,
   2. twierdzi, że nigdy nie otrzymał faktury pierwotnej,
   3. stwierdza, że nie ma możliwości zaksięgowania kolejnej faktury korygującej (w przypadku, kiedy transakcja wcześniej była już korygowana).
   
   

Spółka wskazała ponadto, iż nawet w sytuacji gdy nie otrzyma ona potwierdzenia odbioru faktury korygującej, możliwe jest zweryfikowanie zasadności oraz przyczyny wystawienia takiego dokumentu, jak również jego powiązanie z fakturą pierwotną, w oparciu o prowadzoną przez Spółkę analizę rozliczeń finansowych z kontrahentami oraz sposób dokumentowania transakcji gospodarczych. Potwierdzenie faktu doręczenia klientom faktur korygujących weryfikowane jest poprzez analizę wyciągów bankowych oraz porozumień w sprawie kompensat. Jeżeli przelew zawiera numer faktury korygującej bądź taka informacja zawarta jest w piśmie dotyczącym kompensaty, bądź też płatność stanowi kwotę odpowiadającą kwocie faktury pierwotnej po potrąceniu korekty, Spółka uznaje, iż klient otrzymał fakturę korygującą i taki dokument traktuje jako potwierdzenie jej doręczenia.

Jak wynika, z przytoczonego powyżej orzeczenia TSUE, w celu obniżenia podstawy opodatkowania niezbędne jest posiadanie przez Podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Art. 29 ust. 4a przewiduje prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy pod warunkiem otrzymania przed terminem złożenia deklaracji potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Dopiero w sytuacji, gdy uzyskanie takiego rodzaju potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, Wnioskodawca po wykazaniu że dochował należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu faktury korygującej lub też że zapoznał się z taką fakturą oraz, że dana transakcja została rzeczywiście zrealizowana w określonych w korekcie faktury warunkach, będzie uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania.

W ocenie tut. Organu, znaczenie pojęcia „rozsądny termin”, o którym mowa w wyroku TSUE należy poszukiwać w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT regulującej tą kwestię. Zgodnie z cyt. wyżej art. 29 ust. 4a ustawy, podatnik może obniżyć podstawę opodatkowania za okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury pod warunkiem posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy. W przypadku zaś uzyskania potwierdzenia odbioru po tym terminie, za okres w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zatem jeśli podatnik wystawi fakturę korygującą i przekaże ją nabywcy, i nie uzyska takiego potwierdzenia przed upływem terminu do złożenia deklaracji, umożliwi to podatnikowi obniżenie podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy, jeśli będzie posiadał dokumentację potwierdzającą, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W przypadku zaś, gdy takiej dokumentacji nie będzie posiadał, obniżenia podstawy opodatkowania będzie mógł dokonać dopiero za okres rozliczeniowy, w którym taką dokumentację uzyska.

Podkreślić raz jeszcze należy, że ustawodawca w analizowanych przepisach nie wskazał na konkretne formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Wskazane przepisy ani orzeczenie TS UE nie wskazuje jaką dokumentację należy posiadać, aby potwierdzała ona dochowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury korygującej. Dopuszczalne są zatem wszelkie formy, które jednoznacznie będą potwierdzały powyższe okoliczności.

W celu sprostania warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę pomocne mogą być przedstawione powyżej przez Wnioskodawcę dodatkowe czynności zmierzające do otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej tj.: ponowne listowne próby uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, dodatkowa korespondencja i e-maile z prośbą o potwierdzenie odbioru korekty, monity telefoniczne czy kierowanie przedstawicieli Spółki do firm otrzymujących korekty. Ponadto, zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, nawet w sytuacji, gdy nie powiedzie się próba otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przy pomocy ww. działań , Wnioskodawca ma możliwość zweryfikowania zasadności oraz przyczyny wystawienia takiego dokumentu, jak również jego powiązania z fakturą pierwotną, w oparciu o prowadzoną przez Spółkę analizę wyciągów bankowych oraz porozumień w sprawie kompensat.

Zatem w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie dysponował informacjami, które będzie mógł zaprezentować właściwym organom podatkowym, z których będzie można wywieść, że kontrahent – nabywca - zapoznał się z treścią faktury korygującej odzwierciedlającej faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych oraz podejmował próby otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, spełniony zostanie wymóg z art. 29 ust. 4a ustawy i będzie On uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres, w którym uzyska stosowne informacje.

W tym celu dopuszczalne są wszelkie formy, które będą jednoznacznie potwierdzały, że Wnioskodawca dochował należytej staranności aby upewnić się, że kontrahent jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią, oraz że przedmiotowa transakcja została faktycznie zrealizowana na warunkach określonych w danej korekcie faktury.

Odnosząc powyższe do przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że formą potwierdzenia odbioru, którego uzyskania podejmuje się Wnioskodawca, może być zbiorcze zestawienie faktur korygujących wysyłane e-mailem lub pocztą, zaakceptowane przez nabywcę. Uzyskaniem takiego potwierdzenie, a tym samym możliwości obniżenia podatku należnego skutkuje również wysyłanie przedstawicieli Spółki do firm otrzymujących korekty. Potwierdzenie odbioru faktur korygujących stanowić również będzie dokumentacja potwierdzająca analizę wyciągów bankowych i porozumień w sprawie kompensat. Jeśli przelew zawiera numer faktury korygującej bądź taka informacja zawarta jest w piśmie dotyczącym kompensaty, bądź płatność stanowi kwotę odpowiadającą kwocie faktury pierwotnej po potrąceniu korekty, można przyjąć, że klient otrzymał fakturę korygującą i traktować taki dokument jako potwierdzenie jej doręczenia. Jeśli jednak posiadana dokumentacja, o której mowa wyżej nie potwierdza jednoznacznie, że kontrahent zapoznał się z treścią faktury korygującej, Wnioskodawca nie ma możliwości obniżenia podatku należnego, do czasu jej uzyskania.

Ponadto, w opisie przedmiotowej sprawy Wnioskodawca, przedstawiając najczęściej występujące problemy związane z uzyskaniem potwierdzenia odbioru faktury korygującej, wskazał m.in. na sytuację, w której nabywca towaru „nie przyjmuje faktury pierwotnej i ją odsyła”. Taka sytuacja wskazywałaby, że zdarzenie gospodarcze udokumentowane fakturą VAT nie zostało w rzeczywistości zrealizowane, transakcji nie potwierdza jej rzekomy nabywca. W takiej sytuacji, wystawienie faktury korygującej do faktury pierwotnej dokumentującej czynność, która w rzeczywistości nie miała miejsca, jest nieuzasadnione.

Jeśli spełnienie warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przy użyciu różnych środków nie jest możliwe, podatnik nie ma możliwości obniżenia podatku należnego.

W sytuacji opisanej we wniosku, w której Wnioskodawca pomimo zwracania się do klientów o potwierdzenie odbioru faktury korygującej, nie posiada informacji i dokumentacji (w dowolnej formie), świadczącej o tym, iż kontrahent jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał, Wnioskodawca nie może obniżyć podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej.

Organ podatkowy informuje ponadto, iż nie dokonuje analizy dokumentów załączonych do wniosku. Stosownie do treści art. 14b § 3 cytowanej ustawy Ordynacja podatkowa składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację jest związany merytorycznym zakresem problemu jaki wnioskodawca przedstawił we wniosku i nie jest uprawniony do uzupełniania przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.