Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie działając na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w odpowiedzi na pismo z dnia 21.05.2004 r. (data wpływu: 24.05.2004 r.) uzupełnione pismami z dnia 15.06.2004 r. (data wpływu: 16.06.2004 r.) oraz z dnia 25.06.2004 r. (data wpływu: 28.06.2004 r.) w sprawie udzielenia informacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych wyjaśnia:

Zapytanie podatnika dotyczy obciążeń podatkowych związanych z zawarciem umowy łączącej pożyczki, naliczeniem odsetek skapitalizowanych w wartość pożyczek oraz konwersji odsetek na udziały.Według stanu faktycznego „A" jest spółką z 70,56 % udziałem firmy „B" z siedzibą w Nikozji na Cyprze. W latach 2002-2003 spółka zawarła z głównym udziałowcem trzy umowy pożyczek na łączną kwotę 2.650.000,00 EURO. Na konto „A" wpłynęła kwota 1.450.000,00 EURO ponieważ wstrzymano prace inwestycyjne. Od w/w umów opłacono podatek od czynności cywilnoprawnych. Spółka planuje zawrzeć umowę - porozumienie, w którym dotychczasowe umowy zastaną zastąpione nową umową na kwotę jużwpłaconą tj. 1.450.000,00 EURO. Naliczone odsetki zostaną skapitalizowane w wartość udzielonej pożyczki, ewentualnie skonwertowane na udziały firmy „B"w „A" Spółka z o.o.
Zdaniem podatnika:
1. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kapitalizacja odsetek w wartość pożyczki lub konwersja odsetek stanowi przychód wspólnika podlegający opodatkowaniu. W związku z faktem, iż udziałowcem jest zagraniczna osoba prawna, posiadająca certyfikat rezydencji Republiki Cypru, zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowaniu stawka podatku wynosi 10 %.
2. W myśl art. 11 ust 1 umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej, a Rządem Republiki Cypru, 10% zryczałtowany podatek dochodowy od wypłacanych odsetek może być pobierany w „drugim Umawiającym się Państwie", w tym przypadku na Cyprze, a to skutkuje zwolnieniem „A" z poboru w/w podatku.
3. Zgodnie z art. 9 ust. 10 pkt h ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 86, poz. 959) kapitalizacja odsetek jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych, natomiast konwersja odsetek na udziały jest zmianą umowy spółki dlatego też powinna być opodatkowana.
4. zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 86, poz. 959) Spółce nie przysługuje zwrot podatku od różnicy pomiędzy wartością zawieranych umów pożyczek.

Podmioty gospodarcze niemające w Polsce siedziby lub zarządu (zagraniczne podmioty gospodarcze) podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce tylko od dochodów ze źródeł przychodów znajdujących się w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Jest to ograniczony obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 12 w/w ustawy przychodami są między innymi otrzymane wartości pieniężne, różnice kursowe, wartości przychodów w naturze, wartość otrzymanych przez podatnika nieodpłatnych świadczeń oraz umorzonych zobowiązań. Podatek dochodowy z tytułu przychodów z odsetek uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustala się w wysokości 20 % przychodów z zastrzeżeniem art. 21 ust. 2 ustawy. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnego opodatkowania albo nie pobranie podatku zgodnie z taką umową w myśl art. 26 ust. 1 jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.
Polska zawarła z Republiką Cypru umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku, sporządzoną w Warszawie w dniu 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 117, poz. 523), w związku z powyższym ma zastosowanie przepis art. 26 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatek od wypłaconych odsetek ustala się w wysokości 10 % w myśl art. 11 ust. 2 w/w umowy.
Nie istnieje możliwość nie pobierania przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z odsetek. Art. 11 ust. 3 Umowy między Polską a Republiką Cypru przewiduje iż odsetki - powstające w Umawiającym się Państwie i osiągane przez Rząd drugiego Umawiającego się Państwa, w tym jego jednostkę terytorialną lub władzę lokalną, bank emisyjny lub organ publiczny w odniesieniu do pożyczek lub kredytów udzielonych lub gwarantowanych przez Rząd tego drugiego Umawiającego się Państwa, w tym jego jednostkę terytorialną i władzę lokalną, bank emisyjny lub jakikolwiek organ publiczny - będą zwolnione od opodatkowania w pierwszym Umawiającym się Państwie. Sytuacja taka nie zachodzi w Spółce.

Udziałowiec może dokonać konwersji swojej wierzytelności względem spółki, wnosząc wierzytelność jako aport, w zamian za udziały w kapitale zakładowym. Art. 257 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie zakazuje podwyższania kapitału spółki w ten sposób, aby podwyższony kapitał był pokryty aportem w postaci wierzytelności udziałowca względem spółki. Taką możliwość dopuścił Sąd Najwyższy w uchwale z 26 marca 1993 r. (III CZP 20/93) stwierdzając: „pokrycie udziałów, po podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest także dopuszczalne przez oświadczenie wspólnika o przeniesieniu - na poczet tego udziału - jego wierzytelności przysługującej mu do spółki".

W myśl art. 9 pkt. 10 lit.h ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86 poz. 959 ze zm.) od dnia 1 maja 2004 r. zwalnia się od podatku pożyczki udzielone przez wspólnika na rzecz spółki kapitałowej .W świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych kapitalizacja odsetek jest traktowana jak zmiana umowy pożyczki, powodująca jej zwiększenie. W związku z powyższym Spółka nie jest zobowiązana do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartych umów pożyczek.

Konwersja odsetek na udziały powoduje podwyższenie kapitału zakładowego spółki, a co za tym idzie zmianę umowy spółki, poprzez podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Na podstawie art. 10 ust. 1 w/w ustawy spółka jest obowiązana, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez notariusza od czynności dokonanej w formie aktu notarialnego.

W art. 11 ust. 1 powołanej ustawy ustawodawca określił przypadki, w których zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych podlega zwrotowi. Przesłanki uzasadniające zwrot zapłaconego podatku zostały sformułowane w sposób wyczerpujący. Z brzmienia tego przepisu wyraźnie wynika, że zwrot podatku odnosi się do całej jego kwoty, a nie tylko do jego odpowiedniej części.
Zwrot podatku następuje w pięciu przypadkach, tj. wtedy gdy:
1) zostały uchylone skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna);
2) nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej;
3) umowa spółki w wyniku ostatecznej decyzji odmawiającej spółce wydania koncesji na podjęcie działalności gospodarczej została rozwiązana;
4) podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż określona w uchwale - w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym od podwyższenia kapitału ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców;
5) nie dokonano wpisu hipoteki do księgi wieczystej.

We wszystkich przypadkach uzasadniających dokonanie zwrotu uprzednio pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych wyraźnie jest widoczna jedna przesłanka, a mianowicie brak osiągnięcia rezultatu, który zamierzały osiągnąć strony danej czynności cywilnoprawnej. Istota podatku od czynności cywilnoprawnych polega na tym, że jest on wymierzany i pobierany wtedy, gdy powstały skutki prawne różnych działań podejmowanych przez strony. Odstąpienie od realizacji umowy jednak nie uzasadnia zwrotu prawidłowo naliczonego i uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ustawa nie przewiduje zwrotu zapłaconego podatku od różnicy pomiędzy wartością pożyczek zawartych w umowach, a kwotą, która rzeczywiście wpłynęła na konto.
Zawarcie umowy - porozumienia w której dotychczasowe umowy pożyczek (zawarte w latach 2002-2003) zostaną zastąpione nową umową opiewającą na kwotę wpłaconą 1 450 000 EURO może zostać potraktowana w zależności od treści jak nowa umowa pożyczki lub aneks do umowy pożyczki wcześniej zawartej. Tak więc treść zawartej umowy będzie decydowała o jej kwalifikacji prawnej.
W związku z powyższym jeżeli stan przedstawiony w zapytaniu jest zgodny ze stanem faktycznym, to stanowisko podatnika jest prawidłowe w zakresie:- pobierania podatku dochodowego u źródła,
- opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy dotyczącej kapitalizacji odsetek oraz konwersji odsetek na udziały,
- zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast stanowisko Spółki nie jest prawidłowe w zakresie nie pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego.