D E C Y Z J A

Na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( j.t. Dz. U. z 2005r. , Nr 8, poz. 60 ), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 11.04.2005r. Banku, wniesionego na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 06.04.2005r., Nr 1471/DPD2/423/8/05/HT/5 wydane w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

orzeka

odmówić zmiany kwestionowanego postanowienia.

U Z A S A D N I E N I E

Bank wnioskiem z dnia 11.01.2005r. zwrócił się o wyjaśnienie w trybie art. 14 a ustawy Ordynacja podatkowa wątpliwości interpretacyjnych, odnośnie tego czy w świetle art. 11 ust. 3 lit. e umowy podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003r. między Rzecząpospolitą Polska a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku: pod pojęciem "jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank" należy rozumieć oprócz pożyczek w rozumieniu prawa bankowego również kredyty, lokaty bankowe, środki przechowywane na rachunkach bieżących innych banków oraz emisję bankowych papierów wartościowych ?

Zdaniem Banku, ponieważ postanowienia nowej umowy polsko - niemieckiej używają wyrażenia "jakakolwiek pożyczka" pojęcie to należy rozumieć stosunkowo szeroko. Sformułowanie "jakakolwiek" oznacza zdaniem Banku, iż zamiarem umawiających się państw było wyłączenie z opodatkowania wszelkich form kredytowania, udostępnionych przez banki klientom.

Pożyczki stanowią marginalną część działalności bankowej w zakresie form kredytowania. Podstawowymi formami jest tu udzielanie wszelkiego rodzaju kredytów oraz emisje bankowych dłużnych papierów wartościowych.
W związku z powyższym zwolnienie z podatku u źródła zdaniem Banku obejmuje co najmniej kredyty, a należy również rozważyć, czy nie są nimi objęte emisje dłużnych papierów wartościowych, lokaty bankowe założone przez inne banki oraz utrzymywane przez te banki rachunki bieżące.
Bank stoi na stanowisku, iż ratio legis omawianego przepisu było wyłączenie przychodów odsetkowych banków spod działania regulacji w zakresie podatku u źródła, czyli w praktyce utrzymanie status quo, czyli zerowej stawki podatku na te przychody.

Postanowieniem z dnia 06.04.2005r., Nr 1471/DPD2/423/8/05/HT/5 Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.
Stwierdzono, w w/w postanowieniu, iż przez termin " jakakolwiek pożyczka" zawarty w przepisie art. 11 ust. 3 lit. e Umowy należy rozumieć transakcje spełniające warunki definicji pożyczki z art. 720 Kodeksu Cywilnego. Ważnym elementem definicji jest przejście prawa własności do przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę. W związku z powyższym kredyty, jako spełniające warunek z art. 720 KC, powinny być zakwalifikowane jako "pożyczka" w rozumieniu w/w Umowy, natomiast lokaty bankowe czy środki zgromadzone na rachunkach bieżących, jako nie spełniające warunku z art. 720 KC, nie podlegają takiemu zakwalifikowaniu.

Pismem z dnia 11.04.2005r. Podatnik złożył zażalenie na w/w postanowienie, i wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia i uznanie stanowiska wyrażonego w piśmie z dnia 11 stycznia 2005r. za prawidłowe.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 3 lit. e Umowy, poprzez nieuprawnione dokonanie zawężającej wykładni tego postanowienia Umowy i przyjęcie iż pod pojęciem "pożyczka" należy rozumieć wyłącznie pożyczki w rozumieniu art. 720 ustawy Kodeks Cywilny oraz kredyty.
W uzasadnieniu swojego stanowiska Strona podniosła, iż za szerokim rozumieniem pojęcia "pożyczka" użytego w art. 11 ust. 3 lit. e Umowy przemawia:

1. Sposób wzajemnego finansowania się banków, praktyka obrotu, wykładnia celowościowa.
   W praktyce bankowej wzajemne finansowanie się banków w celu utrzymania odpowiedniej płynności ma miejsce niemal wyłącznie poprzez dokonywanie lokat ( depozytów ) międzybankowych. Wzajemne finansowanie za pomocą kredytów i pożyczek międzybankowych ma charakter marginalny. W świetle powyższego przyjęcie, iż pod pojęciem "jakiejkolwiek pożyczki udzielanej przez bank" rozumieć należy wyłącznie kredyty i pożyczki pozbawiłoby ten przepis praktycznego znaczenia.
2. Stosowanie postanowień art. 11 ust. 3 lit. e przez stronę niemiecką
   W styczniu 2005r. powstała rozbieżność pomiędzy stosowaniem w/w postanowienia Umowy przez Spółkę oraz Bank z siedzibą we Frankfurcie. Bank niemiecki nie dokonał potrąceń podatku z tytułu odsetek od rachunków bieżących i depozytów utrzymywanych u niego przez Spółkę, opierając się właśnie na brzmieniu art. 11 ust. 3 lit. e Umowy.
3. Treść art. 49 ust. 3 ustawy prawo bankowe w brzmieniu sprzed nowelizacji z 01.05.2004r. oraz treść art. 69 tej ustawy w korespondencji z treścią art. 720 ustawy Kodeks cywilny.
   Umowa kredytowa uregulowana w art. 69 ustawy prawo bankowe, nie jest umową spełniającą warunki definicji pożyczki z art. 720 kc, gdyż postanowienia istotne umowy kredytowej, zasadniczo różnią się od postanowień istotnych umowy pożyczki przewidzianych w art. 720 kc, zatem ustalenie organu pierwszej instancji w zakresie w jakim uznaje kredyt za spełniający warunki pożyczki obarczone jest istotnym błędem logicznym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia stwierdza, co następuje.
Zażalenie wniesione przez Spółkę nie zasługuje w ocenie organu odwoławczego na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tj. Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm. ) podatek dochodowy z tytułu odsetek uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników nie posiadających siedziby lub zarządu na terytorium RP ustala się w wysokości 20 % przychodów. Przepis powyższy zgodnie z art. 21 ust. 2 w/w ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Do opodatkowania w Polsce dochodów osiąganych przez rezydentów podatkowych Republiki Federalnej Niemiec ma zastosowanie Umowa podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku ( Dz. U z 2005r. Nr 12 , poz. 90 )
Zgodnie z art. 11 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 3 lit. e w/w Umowy odsetki, które powstają w jednym Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli odsetki takie są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.
Zgodnie z art. 11 ust. 4 w/w Umowy Użyte w artykule 11 tej Umowy określenie "odsetki" oznacza: "dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu".

Kodeks Cywilny w art. 720 określa, iż przez umowę pożyczki uważa się czynność prawną zgodnie z którą "dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy..."
Mając powyższe na względzie organ odwoławczy stoi na stanowisku, iż elementem determinującym możliwość uznania danej czynności za "pożyczkę" jest przejście prawa własności do przedmiotu pożyczki na pożyczkodawcę.

Odnośnie umów kredytowych, stwierdzić należy iż jest to umowa zbliżona do pożyczki pieniężnej. Jej charakter prawny stanowi przedmiot rozbieżnych poglądów doktryny prawa. Według jednych umowa taka stanowi tylko szczególną odmianę umowy pożyczki, względnie umowę wprawdzie odrębną, do której wszakże przepisy o umowie pożyczki znajdują zastosowanie przez analogię.

Przez umowę rachunku bankowego ( art. 725 i następne K.c. ) należy rozumieć umowę w której bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych.
Zatem przedmiotem umowy rachunku bankowego jest zobowiązanie banku do przechowywania środków pieniężnych posiadacza rachunku.
Umowy rachunku bankowego występują w praktyce w różnych odmianach, mogą to być rachunki bieżące, rachunki pomocnicze, czy rachunki lokat terminowych.
Z powyższych uregulowań, w odróżnieniu od uregulowania zawartego w art. 720 K.c nie wynika, iż następuje przejście prawa własności do pieniędzy przechowywanych na rachunku bankowym czy to bieżącym czy terminowym ( lokata) , a zatem nie można uznać odsetek od tych czynności prawnych za odsetki od pożyczek o których stanowi art. 11 ust. 3 lit. e Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Mając na względzie powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uważa, iż prawidłowo orzeczono w zaskarżonym postanowieniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uważa ponadto, iż bez znaczenia przy interpretacji zastosowania przepisów prawa podatkowego pozostaje fakt podnoszony przez Spółkę, iż Bank niemiecki nie dokonał potrącenia podatku z tytułu odsetek od rachunków bieżących i depozytów utrzymywanych u niego przez Spółkę.
Zgodnie z art. 26 Umowy jeżeli osoba jest zdania, że działania jednego lub obu Umawiających się Państw wprowadziły lub wprowadzają dla niej opodatkowanie, które jest niezgodne z postanowieniami Umowy, wówczas może niezależnie od środków odwoławczych przewidzianych w prawie wewnętrznym przedstawić swoją sprawę właściwemu organowi Państwa w którym ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, którym w przypadku Rzeczypospolitej Polskiej jest Minister Finansów lub jego upoważniony przedstawiciel, a w przypadku Republiki Federalnej Niemiec - Federalne Ministerstwo Finansów lub organ, któremu przekazało swoje uprawnienia ( art. 3 ust. 1 lit. f Umowy ).