Stan faktyczny:

Spółka z o.o. zamierza kupić zorganizowaną część przedsiębiorstwa od spółki akcyjnej Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zakładem sporządzającym samodzielnie bilans, ale jest zdolna jest do samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży hurtowej paliw i oleju opałowego. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wejdą rzeczy ruchome, prawa wynikające z zawartych umów najmu, dzierżawy i innych umów, wierzytelności pieniężne, umowy handlowe wraz z zabezpieczeniami, wszelkie koncesje, licencje, zezwolenia związane ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa a także dokumentacja związana z ww. elementami. Spółka z o.o. przejmuje również pracowników spółki akcyjnej - zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie spółka z o.o. w zobowiąże się do przejęcia zobowiązań zbywcy. Przejęcie zobowiązań będzie miało charakter odpłaty i zostanie kompensacyjnie rozliczone z wierzytelnością zbywcy, wynikającą ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Cena za sprzedaną zorganizowaną część przedsiębiorstwa będzie wyższa niż wartość składników majątkowych wchodzących w jej skład (wystąpi dodatnia wartość firmy).

Ocena prawna stanu faktycznego:

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zasady ustalania łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych w przypadku odpłatnego nabycia majątku stanowiącego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część określa art. 16g ust. 10 ustawy z dnia 15.02.1992r., uzależniając sposób dokonania wyceny od wystąpienia bądź nie dodatniej wartości firmy. Przepis ten stanowi, że w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1. suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2. różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Tak wiec w przestawionym stanie faktycznym w przypadku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze kupna i wystąpienia dodatniej wartości firmy łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinna zostać ustalona (zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r.) w wartości rynkowej.

Przy czym amortyzacji nie podlega ogólna wartość środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, lecz poszczególne środki trwałe, jako elementy tego zbioru, o określonej, zgodnie z prawem, wartości. Zgodnie z art. 16g ust. 12 wym. ustawy przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3 i 4 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14. Oznacza to, że wartość poszczególnych składników majątku trwałego określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Poza wartością środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych amortyzacji dla celów podatkowych amortyzacji podlegać może również dodatnia wartość firmy, o ile powstanie ona w drodze zaistnienia okoliczności wymienionych w art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992r., tj. gdy przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część zostaną nabyte w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania (gdy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający) lub wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992r. wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Użyte w przepisie art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992r. pojęcie składników majątkowych zdefiniowane zostało w art. 4a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych – oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

W konsekwencji, dodatnia wartość firmy powinna być skalkulowana z uwzględnieniem przedmiotowych długów, zaś sposób ujęcia tych długów przy obliczaniu wartości firmy powinien się odbyć na dwa alternatywne sposoby:

• poprzez pomniejszenie wartości składników majątkowych o równowartość długów, lub
• poprzez uwzględnienie równowartości długów w cenie nabycia.

Pierwsze rozwiązanie polega na uwzględnieniu przejmowanych długów jako elementu składników majątkowych, zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992r., przy czym wartość długów pomniejszających składniki majątkowe powinna być funkcjonalnie związana z działalnością gospodarczą zbywcy. Drugie rozwiązanie polega na tym, iż do kwoty równej kwocie należnej zbywcy należy dodać wartość przejętych długów, traktowanych jako element kosztów związanych z zakupem, zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym.

I tak na przykład, gdy:

• cena - 50
• zobowiązania obejmujące długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością - 100
• aktywa w wartości rynkowej 120

1. przy założeniu, że przejęte długi uwzględnione zostały w cenie nabycia, wartość firmy wynosi: 150 – 120 = 30
2. przy założeniu, że długi pomniejszają wartość składników majątkowych, wartość firmy wynosi: 50 – (120-100) = 30

Błędne natomiast byłoby dwukrotne uwzględnienie zobowiązań nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zarówno w cenie nabycia, jak i w wartości składników majątkowych.

Kwestie następstwa prawnego na gruncie prawa podatkowego reguluje ustawa z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60). Analiza przepisów działu III rozdziału 14 ustawy z dnia 29.08.1997r. wskazuje, iż ustawodawca nie przewidział sukcesji w przypadku nabycia przez spółkę z o.o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki akcyjnej. Tym samym przy braku sukcesji - zapłacone przez spółkę z o.o. zobowiązania spółki wyzbywającej się zorganizowanej części przedsiębiorstwa (uwzględnione w dodatniej wartości firmy) nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, natomiast kwoty jakie spółka z o.o. otrzyma w wyniku spłaty przejętych wierzytelności będą stanowiły jej przychód podatkowy, w myśl postanowień art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r.