INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2012 r. (data wpływu 21 maja 2012 r.), uzupełnionym w dniach 2 i 13 sierpnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

We wrześniu 2007 r. otrzymał Pan od rodziców w drodze darowizny nieruchomość zabudowaną w postaci działki gruntu o pow. 0,28 ha nr 290 położonej w G…. Od 2008 roku prowadził Pan działalność polegającą na prowadzeniu obiektów noclegowo-turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania (PKD 55.20.Z) oraz pozostałego zakwaterowania (PKD 55.90.Z) – „Pensjonat G…”. W ramach prowadzonej działalności poniesione nakłady związane z bieżącą działalnością są ewidencjonowane jako „koszty” w księdze przychodów i rozchodów. W 2008 r. nabyta nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych ale odpisy amortyzacyjne z ostrożności nie były dotychczas dokonywane.

W uzupełnieniu do wniosku poinformował Pan, że sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zamierza dokonać w 2013 r. Na działce o pow. 0,28 ha posadowione są: budynek mieszkalny (dom jednorodzinny) oraz budynek niemieszkalny, tj. budynek wykorzystywany na cele turystyczne – pokoje na wynajem o pow. użytkowej 82 m2. Budynki te są trwale związane z gruntem w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Budynek mieszkalny o pow. 120 m2, który otrzymał Pan od rodziców był do dnia dokonania darowizny wykorzystywany jedynie do celów mieszkalnych, natomiast budynek gospodarczy o pow. 82 m2 nie był wykorzystywany w ramach jakiejkolwiek prowadzonej działalności gospodarczej. Do ewidencji środków trwałych wprowadzono nieruchomość jako całość (dwa budynki oraz grunt). Bieżąca działalność jest prowadzona na całości obiektu (w obydwu budynkach i gruncie). Budynek mieszkalny zawiera 3 pokoje, łazienkę z wc, kuchnię – te pomieszczenia są wynajmowane oraz 2 pokoje wykorzystywane są jako zaplecze gospodarcze. Dom obecnie nie jest zamieszkiwany. „Zbycie nastąpi przed wycofaniem nieruchomości z działalności gospodarczej”. Przedmiotem sprzedaży będzie cała nieruchomość (budynki oraz grunt). Dostawa każdego z budynków posadowionych na ww. działce nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Wydatki poniesione na ulepszenie nie przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości, za którą to przyjmuje Pan wartość nieruchomości określoną w akcie darowizny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług, gdyż traktuje przedmiotową nieruchomość jako majątek osobisty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Podatnikami - wg zapisu ust. 1 tego artykułu - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie art. 12 ust.1 cyt. Dyrektywy stanowi, iż państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 4 ust. 2 (art.9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE), w szczególności jednej z następujących transakcji:

1. dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2. dostawa terenu budowlanego.

Zarówno z brzmienia ww. przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, czy działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jednocześnie w świetle powołanych regulacji dopuszczalne jest uznanie przez państwo członkowskie za podatnika osoby, która dokonała okazjonalnej dostawy terenów budowlanych, w warunkach wskazujących, że czynność ta nie była związana z zaspokajaniem potrzeb osobistych tej osoby.

Podstawą opodatkowania - w myśl art. 29 ust. 1 ustawy – jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (…).

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli - zgodnie z ust. 5 ww. artykułu - z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, grunt, na którym są one posadowione dzieli byt prawny budynków (budowli) w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 10 wskazanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl ust. 1 pkt 7a powołanego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności opodatkowanych, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu,
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części, do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Oznacza to, że jeżeli podatnik wybuduje obiekt lub zmodernizuje go ponosząc przy tym nakłady na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (po wybudowaniu lub ulepszeniu) zostanie oddany do użytkowania w rozumieniu przepisów budowlanych i wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych, nie jest to równoznaczne z jego zasiedleniem. W takim przypadku oddanie do użytkowania nie nastąpi bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce, gdy nowowybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub oddany w dzierżawę, czy najem, gdyż nastąpi wówczas wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu.

Z treści wniosku wynika, że podjął Pan decyzję o sprzedaży w roku 2013 r. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym (domem jednorodzinnym) oraz budynkiem niemieszkalnym. Przedmiotową nieruchomość otrzymał Pan od rodziców w drodze darowizny. W 2008 r. nieruchomość ta została wprowadzona do ewidencji środków trwałych (dwa budynki oraz grunt). Od tego roku prowadzi Pan obiekty noclegowo-turystyczne i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. Działalność jest prowadzona na całości obiektu (w obydwu budynkach i gruncie). Wydatki poniesione na ulepszenie nie przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości, za którą to przyjmuje Pan wartość nieruchomości określoną w akcie darowizny.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy na tle powołanych przepisów, wbrew Pana stanowisku, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, iż planowana sprzedaż przedmiotowej nieruchomości dokonywana będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Budynki nabyte w drodze darowizny były bowiem wykorzystywane w prowadzonej przez Pana działalności dotyczącej obiektów noclegowo-turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. Zbycie zaś nieruchomości wykorzystywanej w prowadzonej działalności nie stanowi sprzedaży majątku prywatnego, bowiem w takim przypadku dochodzi do sprzedaży składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej.

W konsekwencji dokonując dostawy przedmiotowej nieruchomości, występować będzie Pan jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wykonujący czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotem prowadzonej przez Pana działalności jest prowadzenie obiektów noclegowo-turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania należy przeanalizować pojęcia „użytkownika” i „użytkować”. Zgodnie z definicją słownikową („Język polski. Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o., Warszawa 2007), „użytkownik” to osoba lub instytucja, która użytkuje coś, także osoba prawna lub osoba fizyczna użytkująca rzeczy, prawa innych na mocy umowy lub aktu administracyjnego. Natomiast słowo „użytkować" oznacza używać czegoś w sposób przynoszący jak największe korzyści, eksploatować, korzystać wykorzystywać. Przez słowo „korzyść” należy rozumieć zysk, pożytek. Zgodnie z definicją słownikową „zysk” to nadwyżka wpływów nad wydatkami w działalności gospodarczej; dochód; zarobek. „Pożytkiem” natomiast jest korzystny rezultat jakieś działalności; korzyść, dobro, dobrodziejstwo, użytek: przynosić, dawać pożytek; mieć odnieść pożytek z czegoś.

Przez pojęcie „użytkownika” należy zatem rozumieć taki podmiot, który będąc w posiadaniu danego dobra wykorzystuje je do osiągnięcia zysku, czy też innych korzyści. Tym samym odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji, należy stwierdzić, że użytkownikiem nieruchomości jest właściciel budynków, gdyż to on wykorzystuje je do osiągnięcia korzyści (zysku). Z powyższego wynika, iż słowo „użytkować” w znacznym stopniu zostało powiązane z ekonomicznym wykorzystaniem rzeczy przez „użytkownika”, czyli przez podmiot dążący do uzyskania korzyści poprzez wykorzystanie danej rzeczy. W kontekście powyższego w przedmiotowej sprawie to pan, jako podmiot władający nieruchomością jest jej użytkownikiem i to on używa przedmiotową nieruchomość. Przedmiotowy budynek wykorzystywany jest przez Pana do świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania. Tym samym nie można mówić o pierwszym zasiedleniu w przypadku krótkotrwałego zakwaterowania. W związku z powyższym budynek wykorzystywany na cele turystyczne (usługi krótkotrwałego zamieszkania) wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie został jeszcze zasiedlony, w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy, gdyż nie został wydany użytkownikowi do używania w ramach czynności opodatkowanych.

Analiza przedstawionych okoliczności w kontekście powołanego stanu prawnego prowadzi zatem do wniosku, iż planowana przez Pana dostawa budynków (wbrew twierdzeniu przedstawionemu we wniosku) nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Zatem sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy.

Jednakże z uwagi na fakt, iż jak wynika z wniosku, w stosunku do przedmiotowych budynków nie przysługiwało Panu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości (otrzymał Pan przedmiotową nieruchomość w drodze darowizny) i przy założeniu, że faktycznie poniesione wydatki na ulepszenie nie przekroczyły 30% wartości początkowej każdego z budynków (wskazał Pan bowiem, że „wydatki poniesione na ulepszenie nie przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości, za którą to przyjmuje Pan wartość nieruchomości określoną w akcie darowizny”), przedmiotowa dostawa korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zwolnieniem, na podstawie wskazanego wyżej przepisu, objęta jest również dostawa gruntu na, którym posadowione są przedmiotowe budynki, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na błędną argumentację przyjętą przez Wnioskodawcę, iż nieruchomość stanowi majątek prywatny, oceniając stanowisko zawarte we wniosku należało uznać je w całości za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.