INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2012 r. (data wpływu 17 lipca 2012 r.) uzupełnionym w dniu 17 września 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie, momentu powstania obowiązku podatkowego, fakturowania oraz wskazania podmiotu obowiązanego do rozliczenia podatku - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2012 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 17 września 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie, momentu powstania obowiązku podatkowego, fakturowania oraz wskazania podmiotu obowiązanego do rozliczenia podatku.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1. Decyzją Wojewody ustalono:

1. wartość nieruchomości, dla której jest założona Księga Wieczysta, stanowiącej uprzednio własność Gminy, przejętej z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa;
2. odszkodowanie za nieruchomość na rzecz Gminy, w wysokości 591.904,00 zł
3. zwiększenie wysokości odszkodowania o kwotę 29.595,20 zł, odpowiadającą 5% wartości nieruchomości z tytułu wcześniejszego wydania nieruchomości;
4. zobowiązanie Prezydenta do wypłaty odszkodowania na rzecz Gminy, w wysokości 621.499,20 zł w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja niniejsza stanie się ostateczna.

2. Decyzją Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej, ww. decyzja została utrzymana w mocy.
3. Decyzja dotyczy odszkodowania za przejście, zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych ( Dz. U. z 2008 r. nr 193 poz. 1194 ze zm.), własności działki stanowiącej własność Gminy - z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa. Wnioskodawca wskazał, że Gmina i Miasto, to ten sam podmiot.
4. Do wypłaty odszkodowania, został zobowiązany Prezydent.
5. W uzasadnieniu decyzji powołanej w punkcie 1 stwierdzono:
„W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze specyficzną sytuacją, gdy zarówno zarządcą drogi, jak i właścicielem przedmiotowej nieruchomości reprezentuje ten sam organ czyli Prezydent Miasta. Nie ulega więc wątpliwości, iż przedmiotowe nieruchomości zostały wydane do dyspozycji zarządcy drogi w określonym terminie, dlatego też skutkowało to zwiększeniem wysokości odszkodowania o kwotę 29.595,20 zł. (...) Prezydent miasta wykonując kompetencje o których wyżej mowa nie działa jako odrębny podmiot, a pełni funkcję organu wykonawczego miasta na prawach powiatu”.
6. W uzasadnieniu powołanej w pkt 2 decyzji Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej stwierdzono:
„Odnosząc się do zarzutu zgłoszonego w odwołaniu dotyczącego wskazania z jakiego budżetu mają być przeznaczone środki na wypłatę odszkodowania, należy wskazać, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r., koszty nabycia nieruchomości pod drogi, w tym odszkodowania, finansowane są na podstawie przepisów o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego, przepisów o drogach publicznych i przepisów o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. nr 267, poz. 2251 ze zm.) w granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, finansowane są z budżetów tych miast.Stosownie zaś do art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. 2007 r., nr 19, poz. 115 ze zm.) w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta, do którego należy zatem w myśl art. 20 tej ustawy, m.in. pełnienie funkcji inwestora oraz nabywanie nieruchomości pod pasy drogowe dróg publicznych. Zatem na gruncie niniejszej sprawy odszkodowanie winno być wypłacone z budżetu Miasta”.

Ponadto Wnioskodawca zauważył, że opisana we wniosku sytuacja wskazuje, że zarówno właścicielem nieruchomości, jak i zarządcą drogi jest ten sam podmiot. Ponieważ nieruchomość znajdowała się już we władaniu Prezydenta Miasta, nie nastąpiło jej wydanie zarządcy drogi (temu samemu Prezydentowi miasta). Dostawa nieruchomości utożsamiana jest bowiem z przeniesieniem prawa do rozporządzania. W opisanej sytuacji takie przeniesienie nie nastąpiło.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy przejęcie własności gruntu, bez faktycznej zapłaty odszkodowania jest dostawą...

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, od ww. przejęcia z mocy prawa...

Jaki organ i komu powinien wystawić w związku z ta czynnością fakturę VAT...

Kto nalicza, a kto odlicza podatek VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z „art. 7 ust. 1 pkt 7” ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2011 r. nr 177, poz. 1054) za dostawę rozumie się „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie”.

Jeżeli więc własność przedmiotowej działki - z mocy prawa przeszła na rzecz Skarbu Państwa, przejście to będzie dostawą, pod warunkiem określenia wysokości odszkodowania. W ten sposób ustawodawca chroni własność, pozwalając jednak na zamianę rodzaju aktywów (z rzeczowego tj. nieruchomości, na pieniężny).

W żadnym przypadku nie chodzi o czynność zaboru (konfiskaty) mienia - pod tytułem darmym.

Z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1188/09, wynika, że „zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczpospolita Polska chroni własność i prawo dziedziczenia, a wywłaszczenie jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy jest dokonywane na cele publiczne i za słusznym odszkodowaniem”.

Odszkodowanie jest więc rekompensatą za poniesioną szkodę. Zgodnie z art. 361 § 2 k.c. naprawienie szkody obejmuje straty które poszkodowany poniósł, oraz korzyści które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wnioskodawca wskazuje, że w orzeczeniach sądowych, zwraca się uwagę na to, że faktyczna wypłata odszkodowania - nie musi nastąpić, musi jednakże być oszacowana jego wartość, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1492/08, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1460/11.

Wnioskodawca podnosi, że zgodnie z art. 14 ust. 1 i ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, w procesie wywłaszczania nieruchomości należących do jednostek samorządowych konieczne jest wydanie nie tylko decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi, ale również wydanie decyzji stwierdzającej nabycie przez Skarb Państwa własności nieruchomości (ustalającej równocześnie wysokość odszkodowania). Czynność dostawy nieruchomości rozłożona jest w tym przypadku w czasie, a skuteczne nabycie własności wymaga wydania decyzji potwierdzającej fakt nabycia własności z mocy prawa. Z tego względu dopiero w sytuacji wydania obu tych decyzji można mówić o wystąpieniu odpłatnej dostawy w postaci przeniesienia z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy do dostawy dojść może dopiero w momencie uzyskania prawomocności przez decyzję Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej.

Wskazując, że zasadniczo obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), natomiast w przypadku gdy wydanie towaru ma być potwierdzone fakturą, obowiązek ten powstaje z datą wystawienia faktury (ale nie później niż 7 dnia od wydania towaru), Wnioskodawca powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1188/09.

Wnioskodawca zauważył, że nieruchomość w opisanym przypadku nie jest wydawana innemu podmiotowi. Zarówno zarządcą drogi, jak i właścicielem tej nieruchomości jest Miasto (Gmina). W imieniu Miasta i zarządcy działa ten sam organ (Prezydent). A zatem „mamy więc do czynienia z jednolitym organizmem, który jest tym samym podatnikiem występującym raz jako przedstawiciel zarządcy drogi a innym razem jako organ byłego właściciela nieruchomości”.

Zdaniem Wnioskodawcy nie dochodzi więc do wydania towaru, a w konsekwencji do dostawy, gdyż nie przenosi się prawa do rozporządzania nieruchomością.

Gdyby uznać jednak, że do wydania dochodzi, należy ustalić czy obowiązek podatkowy nie powstaje w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 ze zm.), które zawierają przepisy lex specialis do ustawowych zasad powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z § 3 pkt 3 rozporządzenia w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Wnioskodawca zauważa, że ww. przepis odnosi się do wywłaszczenia „z nakazu” organu władzy publicznej. Tymczasem w opisanym przypadku następuje przejęcie z mocy prawa, co wskazywałoby na niemożliwość zastosowania powołanej regulacji, do opisywanego zdarzenia.

Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1188/09, Wnioskodawca wskazał, że jeżeli mamy do czynienia z dostawą wywłaszczanej z mocy prawa nieruchomości, obowiązek podatkowy winien powstać na mocy art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca zauważa, że z powyższą kwestią wiąże się problem wystawienia faktury. „Czy jest możliwe żeby Miasto (Gmina) NIP - wywłaszczany, wystawiło fakturę Miastu (Gminie) NIP - wywłaszczającemu.. Należałoby uznać że w takiej sytuacji, należałoby wystawić fakturę wewnętrzną”.

Wnioskodawca podnosi, że przepis art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług wskazując kiedy możliwe jest wystawienie takiej faktury, opisanej we wniosku sytuacji nie wymienia. Zdaniem Wnioskodawcy nie można zastosować zasad ogólnych z art. 106 ust. 1 ustawy, jako że nabywcą i podatnikiem jest ten sam podmiot.

Z tego powodu (brak możliwości wystawienia faktury) - nie pojawia się więc obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19 ust. 4 cyt. ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, niezależnie od tez sformułowanych powyżej obowiązek podatkowy - zgodnie z cytowanym przepisem związany jest z otrzymaniem zapłaty. „Otrzymać” oznacza stać się odbiorcą czegoś dostać coś w zamian za coś (Słownik języka polskiego p.u. M. Szymczaka, tom. II, PWN, 1979 str. 569).

Obowiązek podatkowy w przypadku wywłaszczenia jest więc związany ostatecznie z otrzymaniem odszkodowania (wynagrodzenia). Tymczasem Miasto od nikogo takiego odszkodowania nie otrzymało. Rozliczenie tej transakcji na kartach księgowych Urzędu, nie może być bowiem utożsamiane z „otrzymaniem”. W zamian za utratę własności nieruchomości Miasto powinno otrzymać od zewnętrznego podmiotu odszkodowanie, które wyrównywałoby jego aktywa. Tymczasem Miasto utraciło nieruchomość (na rzecz Skarbu Państwa) a żaden wpływ odszkodowania za ten towar nie nastąpił. Z tego punktu widzenia, Miasto nie poniosło szkody, gdyż nie otrzymało odszkodowania. Nie może więc w takiej sytuacji powstać obowiązek podatkowy.

Prezydent jest organem wykonawczym Miasta. Odszkodowanie za wywłaszczaną nieruchomość, wypłaca wprawdzie Prezydent - ale z budżetu Miasta. Uprawionym do otrzymania tego odszkodowania jest również Miasto (Gmina). Tymczasem to Prezydent ma obowiązek zgodnie z decyzją Wojewody, wypłacić odszkodowanie.

„Wypłacić” oznacza „wydać komuś należne mu pieniądze” (Słownik języka polskiego). Definicje słownikowe wskazują na to, że podmiot wypłacający i podmiot otrzymujący - to dwa, zupełnie inne podmioty. Wypłacający obciąża swój majątek, a otrzymujący powiększa aktywa. Wymaga to istnienia dwóch podmiotów. Tymczasem w przedstawionej sytuacji jest to ten sam podmiot. W takim razie czynność wywłaszczenia jest nieodpłatna, co powoduje że nie podlega ona podatkowi od towarów i usług.

Wnioskodawca zauważył, że z przedstawionego opisu wynika, że naliczającym podatek VAT byłoby Miasto jako właściciel wywłaszczanej nieruchomości, otrzymujący odszkodowanie. W takiej sytuacji Miasto - jako zarządca drogi działający w imieniu Skarbu Państwa, nabyłoby prawo - jako podatnik VAT od odliczenia tego podatku. Niniejsze wskazuje, że operacja taka byłaby neutralna podatkowo.

Przy braku możliwości jej udokumentowania jako obrót wewnętrzny (faktura wewnętrzna), nie istnieje możliwość odliczenia VAT ze względu na brak faktury, co powoduje, że podatek obciążałby podatnika, a nie konsumenta (VAT należy zapłacić - ale odliczyć go nie można). Jest to sprzeczne z zasadą neutralności tego podatku i potwierdza tezę, że czynność taka opodatkowaniu nie podlega.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, Miasto (Gmina) (Wnioskodawca) nie jest podatkiem VAT od odszkodowania za nieruchomość przejętą z mocy prawa, jeżeli przejmującym jest Skarb Państwa - w imieniu którego działa to samo Miasto jako zarządca drogi, a czynność wywłaszczenia za odszkodowaniem - w takim przypadku, nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak mamy do czynienia z dostawą, wówczas - ze względu na nieekwiwalentność tej czynności, brak wydania nieruchomości oraz niemożność wystawienia faktury, nie powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, iż przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa). W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Ponadto zaznaczyć należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z treści wniosku wynika, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przeniesieniem własności nieruchomości należących do Gminy na rzecz Skarbu Państwa. Na mocy decyzji Wojewody określono m.in. wysokość odszkodowania - za przejście, zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych - własności działki. Do wypłaty odszkodowania na rzecz Gminy, zobowiązany został Prezydent.

Zauważyć należy, że w myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 ze zm.), ustawa określa zasady i warunki przygotowania inwestycji w zakresie dróg publicznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.), zwanych dalej „drogami”, a także organy właściwe w tych sprawach.

Art. 11a ust. 1 ww. ustawy stanowi, że wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Zgodnie z art. 11f ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl ust. 4 powołanego artykułu, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1. własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2. własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

• z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (art. 12 ust. 4a ww. ustawy).

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (art. 12 ust. 4b ww. ustawy).

Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe (art. 12 ust. 4f ww. ustawy).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia, wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie przekazując nieruchomość gruntową na rzecz Skarbu Państwa, Gmina działała we własnym imieniu i na własny rachunek. Działania Gminy są tożsame z działaniami każdego innego podmiotu będącego właścicielem nieruchomości. W opisanym zdarzeniu przyszłym mamy zatem do czynienia z przeniesieniem własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem, stanowiącym odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że w myśl art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), organami gminy są:

1. rada gminy,
2. wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Ponadto, na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Jednocześnie, w świetle art. 11a ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, przepis art. 11 ust. 1 stosuje się do czynności prawnych lub czynności procesowych podejmowanych na rzecz lub w interesie Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego.

Jak wynika z art. 4 pkt 9b1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, ilekroć w ustawie jest mowa o staroście, należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu.

Zgodnie z art. 21 cyt. ustawy o gospodarce nieruchomościami, do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa.

Z art. 23 ust. 1 cyt. wyżej ustawy wynika, że zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują, z zastrzeżeniem art. 43 ust. 2 i 4, art. 51, art. 57 ust. 1, art. 58-60 oraz art. 60a, starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a w szczególności:

1. ewidencjonują nieruchomości zgodnie z katastrem nieruchomości;
2. zapewniają wycenę tych nieruchomości;
3. sporządzają plany wykorzystania zasobu;
4. zabezpieczają nieruchomości przed uszkodzeniem lub zniszczeniem;
5 wykonują czynności związane z naliczaniem należności za nieruchomości udostępniane z zasobu oraz prowadzą windykację tych należności;
6. współpracują z innymi organami, które na mocy odrębnych przepisów gospodarują nieruchomościami Skarbu Państwa, a także z właściwymi jednostkami samorządu terytorialnego;
7. zbywają oraz nabywają, za zgodą wojewody, nieruchomości wchodzące w skład zasobu, z zastrzeżeniem art. 17;
7a wydzierżawiają, wynajmują i użyczają nieruchomości wchodzące w skład zasobu, przy czym umowa zawierana na czas oznaczony dłuższy niż 3 lata lub czas nieoznaczony wymaga zgody wojewody; zgoda wojewody jest wymagana również w przypadku, gdy po umowie zawartej na czas oznaczony do 3 lat strony zawierają kolejne umowy, których przedmiotem jest ta sama nieruchomość;
8. podejmują czynności w postępowaniu sądowym, w szczególności w sprawach dotyczących własności lub innych praw rzeczowych na nieruchomości, o zapłatę należności za korzystanie z nieruchomości, o roszczenia ze stosunku najmu, dzierżawy lub użyczenia, o stwierdzenie nabycia spadku, o stwierdzenie nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie;
9. składają wnioski o założenie księgi wieczystej dla nieruchomości Skarbu Państwa oraz o wpis w księdze wieczystej.

W myśl art. 25 ust. 1 ww. ustawy, gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje wójt, burmistrz albo prezydent miasta.

Z powyższego wynika, iż organ jednostki samorządu terytorialnego (prezydent miasta) działa jako organ tej jednostki, a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Jednocześnie prezydent miasta działać może jako reprezentant Skarbu Państwa - w sprawach gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa.

Podkreślenia wymaga fakt, iż w świetle art. 33 ustawy Kodeks cywilny, osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. W myśl art. 34 ww. Kodeksu, Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych państwowych osób prawnych.

W tym miejscu wskazać należy, iż podatnikiem podatku od towarów i usług nie może być prezydent miasta, przede wszystkim z tego względu, że nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą. Prezydent miasta nie działa bowiem na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, chociażby z tego powodu, że nie jest - ze względu na brak wyodrębnienia - jednostką organizacyjną. W każdym zatem przypadku podatnikiem podatku od towarów i usług jest Gmina (Miasto) i ona dokonuje rozliczeń w podatku w podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy podmiotem będącym właścicielem nieruchomości, która stała się przedmiotem wywłaszczenia i podmiotem przejmującym tę nieruchomości jest ten sam podatnik podatku od towarów i usług. Jednakże zauważyć należy, iż dokonując dostawy nieruchomości należącej do gminnego zasobu, Wnioskodawca występuje w roli właściciela nieruchomości – Gminy, z kolei przejmując tę nieruchomość reprezentuje Skarb Państwa. A zatem własność nieruchomości zostanie przeniesiona na tego samego podatnika, ale co istotne na inny podmiot. Podkreślić bowiem należy, iż warunkiem dostawy towaru jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na innego podatnika podatku od towarów i usług, tylko na inny podmiot. W przedmiotowej sprawie natomiast prawo własności nieruchomości zostanie przeniesione z Gminy na Skarb Państwa.

Zatem jeszcze raz podkreślić należy, że w analizowanej sprawie dochodzi do odpłatnej dostawy towaru, spełniającej definicję zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy. Odpłatność za nieruchomość stanowi odszkodowanie, które pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W art. 43 ww. ustawy zawarto katalog czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Stosownie do ust. 1 pkt 9 powołanego artykułu, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku sprzedaży gruntów niezabudowanych opodatkowane są tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Z treści art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), wynika natomiast, że droga jest obiektem budowlanym – budowlą. Teren, na którym znajduje się droga jest terenem zabudowanym, natomiast teren niezabudowany przeznaczony pod drogę jest terenem budowlanym.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a) ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wskazać jednocześnie należy, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 5 ustawy).

Ponadto stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak stanowi art. 19 ust. 4 cyt. ustawy jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Z kolei na podstawie przepisu § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Powyższa regulacja odnosi się również do sytuacji opisanej we wniosku, tzn. przeniesienia prawa własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowanie. Odrębny sposób powstania obowiązku podatkowego od zasad ogólnych określonych w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług wynika z faktu, że kwota faktycznego wynagrodzenia tytułem przejęcia prawa własności nieruchomości może nie być jeszcze ustalona w momencie wywłaszczenia.

W tym miejscu zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 769/10 stwierdził, że w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Zdaniem Sądu choć § 3 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego do ustawy nie odwołuje się bezpośrednio do przeniesienia z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, brak jest podstaw do różnicowania pod względem momentu powstania obowiązku podatkowego obu przypadków, które reguluje art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z § 3 ust. 3 cyt. rozporządzenia, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, tj. w chwili otrzymania w całości lub części odszkodowania z tytułu przeniesienia własności nieruchomości, należących do Gminy na rzecz Skarbu Państwa.

Podstawowy obowiązek dokumentowania obrotu dla potrzeb podatku od towarów i usług fakturami VAT przez podatników tego podatku, został określony w art. 106 ust. 1 ustawy, w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Obowiązek dotyczący wystawiania faktur został doprecyzowany w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360). Zgodnie z tym przepisem, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Stosownie do treści § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2. numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3. numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4. dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6. miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8. wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9. stawki podatku;
10. sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12. kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego. Powołane regulacje określają niezbędne minimum elementów, które powinna zawierać faktura VAT. Brak jest jednakże przeszkód, aby faktura dokumentująca określoną transakcję, zawierała inne, dodatkowe elementy, które nie zostały wskazane w ww. katalogu. Dane zawarte w fakturze VAT muszą przede wszystkim umożliwiać jednoznaczną identyfikację stron transakcji gospodarczej, zarówno po stronie nabywcy, jak i sprzedawcy.

Analiza ww. przepisów pozwala stwierdzić, iż obowiązujące przepisy nie wykluczają by w przypadku rzeczywistych transakcji realizowanych przez dwa odrębne podmioty, zobowiązanym do ich udokumentowania i opodatkowania podatkiem od towarów i usług, był ten sam podatnik. W takim przypadku w obrocie gospodarczym występuje faktura VAT zawierająca podatek należny dająca, po spełnieniu warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego. W takiej sytuacji faktura VAT dokumentująca przeniesienie własności nieruchomości gruntowej z Gminy na rzecz Skarbu Państwa, będzie odzwierciedlała prawdziwą (rzeczywistą) transakcję gospodarczą.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

A zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwzględniając, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a także mając na uwadze, że ze złożonego wniosku nie wynika aby w analizowanym przypadku wystąpił związek ze sprzedażą opodatkowaną (nabycie nieruchomości związane jest z inwestycją drogową, a więc realizacją celu publicznego) wskazać należy, że w przypadku opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości stawką podstawową - przy braku spełnienia ww. przesłanki - Gmina, jako reprezentant Skarbu Państwa nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego.

Reasumując uznać należy, że przeniesienie prawa własności gruntu na rzecz Skarbu Państwa w zamian za określone mocą decyzji Wojewody odszkodowanie, stanowi odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w przypadku której obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. W związku z powyższym na Gminie ciążyć będzie obowiązek udokumentowania przedmiotowej dostawy nieruchomości fakturą VAT, na której jako nabywcę i sprzedawcę wskazać należy Gminę, która działa jednocześnie w imieniu własnym i jako reprezentant Skarbu Państwa. A zatem, obowiązek opodatkowania czynności według właściwej stawki podatku od towarów i usług (bądź zastosowanie zwolnienia od podatku), ciążyć będzie na Gminie, jako właścicielu wywłaszczonej nieruchomości, otrzymującej z tego tytułu odszkodowanie. Jako reprezentant Skarbu Państwa Gmina nie będzie jednak uprawniona do odliczenia podatku wykazanego w ww. fakturze.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.