DECYZJA

Na podstawie art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60) Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 11 lutego 2005r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie - Koźlu z dnia 2 lutego 2005r. Nr PBI B-415/29/04 dotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwestii określenia pojęcia dochodu z pracy za granicą, o którym mowa w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - utrzymuje zaskarżone postanowienie w mocy.

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2004r.do Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie -Koźlu wpłynął Pana wniosek o udzielenie interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w kwestii ustalenia czy dochód z pracy za granicą podlegający wykazaniu w zeznaniu podatkowym w Polsce jest wielkością podlegającą pomniejszeniu o zapłacone za granicą składki na ubezpieczenie socjalne oraz o tzw. dodatek solidarnościowy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w 2003r. pracował Pan w Niemczech, uzyskując wynagrodzenie, od którego potrącono podatek od plac, podatek kościelny, dodatek solidarnościowy oraz składkę na ubezpieczenie socjalne. Zgodnie z przedstawionym przez Pana stanowiskiem dochód uzyskany za granicą można pomniejszyć o dodatek solidarnościowy i składki na ubezpieczenie socjalne zapłacone w Niemczech, natomiast podatek od plac i podatek kościelny należy uwzględnić w kwocie wykazanego dochodu

W dniu 2 lutego 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie - Koźlu wydal postanowienie Nr PBI B-415/29/04 uznające, iż stanowisko przedstawione przez Pana we wniosku jest nieprawidłowe. Uznał, iż przy stosowaniu art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku osiągania dochodu ze źródeł położonych za granicą, pod pojęciem dochodu, o którym mowa w tym przepisie, należy rozumieć dochód bez pomniejszania go o zapłacone tam składki ubezpieczeniowe oraz dodatek solidarnościowy.

W zażaleniu wnosi Pan o zmianę postanowienia na interpretację zgodną ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku z dnia 8 grudnia 2004r. Zarzuca naruszenie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uważa, że nie jest możliwe przyjęcie założenia, iż przepis art. 26 powyższej ustawy dotyczy też dochodów zagranicznych, ponieważ są one opodatkowane zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ustawy.
Ponadto podnosi, iż błędnie uznano, że dochód ze źródeł położonych za granicą jest równoznaczny z przychodem z tych źródeł. Jest to sprzeczne z definicją dochodu zawartą w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uważa, że jeżeli w stosunku do dochodów uzyskanych w kraju składki na ubezpieczenie społeczne pomniejszają kwotę do opodatkowania, to brak jest podstaw by twierdzić, że zasada ta nie obowiązuje w przypadku przychodów uzyskanych za granicą, skoro ustawodawca nie zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacji wyraźnie wyłączających możliwość pomniejszania dochodu uzyskanego za granicą o zapłacone tam składki na ubezpieczenie socjalne, a treść art. 26 nie ma zastosowania do dochodów zagranicznych.
Jednocześnie uważa, iż stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy I instancji jest niezgodne z wykładnią umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowy te regulują zasady poboru podatków, a nie wielkości kwot, które uznawane są za dochód do opodatkowania, a stanowisko urzędu zmienia definicję dochodu podlegającego opodatkowaniu na inną w Niemczech i inną w Polsce.

Rozpatrując złożone zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, stwierdza co następuje.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z art. 14 - obowiązującej w 2003r. - umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 18 grudnia 1972 r. (Dz. U. 1975 nr 31, poz. 163 ze zm.) pensje, place i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w tym przypadku w Polsce) osiąga z pracy najemnej, mogą być opodatkowane tylko w tym państwie, chyba że wykonuje pracę w drugim Umawiającym się Państwie (tj. Niemczech). Jeżeli praca jest tam wykonywana, wówczas osiągnięte za nią wynagrodzenia mogą być opodatkowane w tym drugim państwie (Niemczech).

Natomiast jako metodę unikania podwójnego opodatkowania określono metodę tzw. wyłączenia z progresją (art. 21 powyższej umowy), zgodnie z którą podatek od osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce ustala się w sposób następujący, z podstawy wymiaru dla podatku w Polsce wyłącza się dochody pochodzące ze źródeł w Niemczech, jak również wartości majątkowe położone na terenie Niemiec, które na podstawie powyższej umowy mogą być opodatkowane w Niemczech, Polska uwzględni jednak tak wyłączone dochody i wartości majątkowe przy ustalaniu stawki podatkowej.

Zatem w sytuacji, gdy podatnik osiągnie (oprócz dochodów w Niemczech) dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie reguła wyrażona w treści art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą - jeśli podatnik oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:
1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W myśl art. 9 ust 2 powyższej ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej zostały określone w art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Ustawodawca ponadto zwolnił z opodatkowania na podstawie art. 21 ust 1 pkt 20 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2003r.), część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy lub stypendiów, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej - w wysokości odpowiadającej równowartości diet z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, określonych w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, obliczonych za okres, w którym była wykonywana praca lub było otrzymywane stypendium, a także stosownie do przepisu art. 21 ust 1 pkt 81 ustawy, dochody stanowiące równowartość wydatków na zakwaterowanie, poniesionych przez osoby przebywające czasowo za granicą i uzyskujące tam dochody - jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - w wysokości stwierdzonej rachunkiem hotelowym (lub równorzędnym dokumentem), do wysokości limitu na koszty hotelu, określonego w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, a w razie braku rachunku - w wysokości 25% tego limitu; zwolnienie nie dotyczy osób, którym zapewniono bezpłatne zakwaterowanie.

Zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-6 i 8 12 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot składek, określonych w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych (...).
Wobec powyższego uzyskany dochód mogą pomniejszać jedynie kwoty składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 1998 r. Nr 137, poz. 887 ze zm.).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują możliwości pomniejszenia dochodu o zapłacone za granicą kwoty z tytułu ubezpieczenia społecznego i dodatku solidarnościowego, który stanowi część składową niemieckiego podatku dochodowego.

Powyższe zostało potwierdzone przez Pana w złożonym zażaleniu, w którym twierdzi, iż cyt. "...art. 26 ust. 1 wśród pozycji odliczanych od podstawy opodatkowana wymienia składki określone w ustawie z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (zatem nie dotyczy to składek płaconych na podstawie przepisów zagranicznych)...".

W odniesieniu do twierdzenia, iż nieprawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przepis art. 26 ustawy o podatku dochodowym od. osób fizycznych może dotyczyć także dochodów zagranicznych, ponieważ są one opodatkowane zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 27 powyższej ustawy, tut. organ stwierdza, iż wymienione wyżej przepisy dotyczą odmiennych kwestii. Przepis art. 26 ustawy dotyczy określenia wysokości podstawy opodatkowania, reguluje korzystanie z ulg podatkowych pozwalających na zmniejszenie podstawy opodatkowania i podlegających odliczeniu od dochodów. Natomiast art. 27 ustawy dotyczy ustalenia wysokości podatku dochodowego, także przy zastosowaniu metod eliminacji podwójnego opodatkowania. Ponadto z treści art. 3 ust. 2 umowy zawartej pomiędzy PRL a RFN w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (...) wynika, że każde zawarte w umowie wyrażenie, które nie zostało w tej umowie inaczej zdefiniowane, ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego państwa w zakresie podatków. Dotyczy to również pojęcia „dochodu", którego znaczenie należy określić na podstawie przepisów prawa polskiego.

Dodatkowo należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jak już nadmieniono - przewidywały w 2003 r. możliwość pomniejszenia przychodu uzyskanego z pracy najemnej za granicą o zryczałtowane koszty jego uzyskania (art. 22 ust. 2 ustawy), diety i wydatki na zakwaterowanie, zatem nie można twierdzić, iż organ I instancji uznał, że pojęcie dochodu i przychodu jest tożsame.

Odnosząc się do przedstawionego w zażaleniu wywodu dotyczącego nieobowiązywania zasady odliczania składek na ubezpieczenie w stosunku do dochodów z zagranicy, z uwagi na fakt, iż odliczeń wynikających z art. 26 dokonuje się od dochodu ustalonego zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-6 i 8-12 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25., należy stwierdzić, iż kwestia ta nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie, bowiem - jak już wskazano - warunkiem dokonania odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne jest ich opłacenie zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 ze zm.), a warunek ten nie został spełniony. Zrównanie zapłaconych za granicą składek na ubezpieczenie socjalne, ze składkami na ubezpieczenie społeczne, wymienionymi w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłoby do interpretacji rozszerzającej możliwości dokonania odliczenia, co jest sprzeczne z zasadą ścisłego stosowania przepisów prawa podatkowego.

Wobec powyższego tut. organ stwierdza, iż w niniejszej sprawie nie można mówić o naruszeniu przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opisanym stanie faktycznym sprawy, mając na uwadze powyższe ustalenia należy stwierdzić, iż prawidłowe jest zaskarżone postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji, stąd orzeczono jak w sentencji.

Decyzja niniejsza jest ostateczna.

Na decyzję przysługuje prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem tut. organu w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia.