INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2012 r. (data wpływu 2 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W Spółce (Wnioskodawcy), w trybie przewidzianym przez przepisy prawa i odnośne postanowienia statutu dokonywano podwyższenia kapitału zakładowego:

1. uchwałą Zwyczajnego Walnego Zgromadzenie zaprotokołowaną notarialnie - akt notarialny z dnia 12 czerwca 2007 r. oraz
2. uchwałą zarządu Spółki w ramach kapitału docelowego zaprotokołowaną notarialnie - akt notarialny z dnia 10 maja 2011 r. oraz
3. uchwałą Zwyczajnego Walnego Zgromadzenie zaprotokołowaną notarialnie - akt notarialny z dnia 30 czerwca 2011 r.

We wszystkich wypadkach podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło poprzez emisję nowych akcji serii "H", „J" i „K" o wartości nominalnej 1 zł każda. Objęcie nowych akcji serii "H" nastąpiło w zamian za wkład pieniężny, a serii "J" i "K" w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji innej spółki kapitałowej. W związku z przedmiotowymi czynnościami notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ust.1 pkt 9 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 6 ust. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% od podwyższenia po odliczeniu od podstawy opodatkowania stosownych, przewidzianych przepisami prawa kwot: wynagrodzenia notariusza z podatkiem VAT za sporządzenie aktu notarialnego, opłaty sądowej od wniosku o dokonanie wpisu w rejestrze przedsiębiorców, opłaty za zamieszczenie ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, biorąc po uwagę sprzeczność norm prawa krajowego z prawem unijnym, a dokładnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. z 1969 r. Nr 249, poz. 25 ze zm.) oraz Dyrektywy Unii Europejskiej nr 85/303, nr 2008/7, która zastąpiła dyrektywę 69/335 i mając na względzie fakt, iż w dacie 1 lipca 1984 r. w polskim systemie prawa zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 9 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm.) oraz § 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r., nr 34, poz. 161 ze zm.) nie obowiązywały normy nakładające na spółki akcyjne obowiązek uiszczenia podatku od podwyższenia kapitału zakładowego...

Zdaniem Wnioskodawcy, w dniu przystąpienia Polski do UE w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała dyrektywa Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Z uwagi na brak odmiennych regulacji powinność implementacji tej dyrektywy stała się aktualna wobec Polski z dniem 1 maja 2004 r. Zgodnie z art. 7 ust. 1 powyższej dyrektywy Rady - w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do UE (ustalonym dyrektywą nowelizującą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r.) - "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą". Obowiązek zwolnienia, o którym mówił ten przepis, obejmował m.in. podatek od podwyższenia kapitału spółki przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju (art. 4 ust. 1 lit. c) dyrektywy). Powyższa dyrektywa została uchylona przez art. 16 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. W świetle orzecznictwa ETS art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG oznaczał, że w państwach członkowskich Unii Europejskiej, w których w dniu 1 lipca 1984 r. system prawa nie przewidywał opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego, niedopuszczalne było obowiązanie przepisów krajowych nakładających taki podatek nawet wówczas, gdy akcesja nastąpiła po dniu 1 lipca 1984 r.

Wobec powyższego Wnioskodawca wskazuje, że kluczowe znaczenie ma zatem ustalenie, czy w dniu 1 lipca 1984 r. w polskim systemie prawa obowiązywały normy nakładające na spółki akcyjne obowiązek uiszczenia podatku od podwyższenia kapitału zakładowego. Konieczne jest zatem odniesienie się do zakresu opodatkowania opłatą skarbową na podstawie przepisów ustawy z dniał 9 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r., nr 34, poz. 161 ze zm.). W myśl art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej, opodatkowaniu podlegała umowa utworzenia spółki. Konkretyzację ogólnego postanowienia zwartego w ustawie zawierało rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej, przewidujące obowiązek uiszczenia tej opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. Stosownie do § 54 ust. 1 tego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła: od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania – 10%, od innych wkładów – 5%. W myśl § 54 ust. 3 rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowił: przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota o którą powiększono kapitał zakładowy. Zgodnie z § 54 ust. 4 rozporządzenia za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Kluczową dla określenia zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej jest zawarta w § 54 ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej definicja kapitału zakładowego jako obejmującego wszelkie wkłady wspólników. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ani ustawa o opłacie skarbowej ani rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej nie zawierały definicji pojęcia "wkład wspólnika" ani "wspólnik". W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, zasadnym jest odwołanie się do ówcześnie obowiązujących przepisów regulujących materię wnoszenia wkładów do spółek czyli Rozporządzenia Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy. Wobec tego Wnioskodawca zauważa, że KH posługiwał się pojęciem wspólnik jedynie w odniesieniu osób, które wnosiły albo wniosły wkłady do spółek jawnych, spółek komandytowych oraz spółek z o.o. W przypadku osób wnoszących wkłady do spółki akcyjnej KH konsekwentnie posługuje się pojęciem akcjonariusz (Dział XII KH - Spółka akcyjna). Oznacza to, że w świetle wykładni literalnej § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej należy uznać, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej czy też spółki z o.o. oraz, że nie sposób przyjąć, że opodatkowanie dotyczyło także wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników. Tym samym stwierdza, że jeżeli ustawodawca wprowadził do ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. definicję kapitału zakładowego okrojoną o wzmiankę o kapitale zakładowym spółki akcyjnej, oznacza to, że zdecydował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych do spółek akcyjnych.

Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca powołuje wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu: sygn. akt I SA/Wr 1213/11 i I SA/Wr 1212/11, w których WSA stwierdził, że „należy uznać, że przepisy krajowe na podstawie których notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki są sprzeczne z prawem unijnym, dokładnie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, a skoro tak to zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego na mocy którego nastąpiło opodatkowanie tj. art. l ust. l pkt 2 w związku z art. l ust.3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie w jakim przewidują opodatkowanie podwyższenia wniesionego do spółki akcyjnej kapitału zakładowego. W związku z tym należy uznać, że wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty był zasadny."

Reasumując, według Wnioskodawcy należy uznać, że w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym czyli opłatą skarbową co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej (czyli 1 maja 2004 r.) powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynika to z wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Oznacza to, że jeśli państwo członkowskie nie miało prawa na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w okresie od 1 maja 2004 r. do końca 2008 r. nakładać podatku kapitałowego to zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, niezależnie od tego czy nakładało taki podatek faktycznie, nie jest uprawnione do nakładania takiego podatku po 1 stycznia 2009 r. Odmienna interpretacja, w ocenie Wnioskodawcy, pozbawiałaby przepisów przedmiotowych dyrektyw unijnych efektywności co byłoby sprzeczne z podstawowymi zasadami prawa unijnego, a przede wszystkim zasadą pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego i dyrektyw unijnych oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wnioskodawca wskazuje przy tym, że obowiązek osiągnięcia rezultatu wynikającego z dyrektyw, które weszły w życie przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, wynikał wprost z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej „TWE"). Zgodnie z art. 249 TWE, „dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowych swobodę wyboru form i środków osiągnięcia tego rezultatu". Rozważając kwestie będące przedmiotem niniejszego wniosku Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami prawa i orzecznictwem, według obowiązujących w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. przepisów o opłacie skarbowej wkłady wnoszone na podwyższenie kapitału zakładowego (akcyjnego) do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu, a zatem na podstawie art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG o podatku od gromadzenia kapitału powinny być także zwolnione przez ustawodawcę polskiego od 1 maja 2004 r. od podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w trybie przewidzianym przepisami prawa oraz zgodnie ze statutem Spółki dokonano w niej podwyższenia kapitału: na podstawie uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenie zaprotokołowanej notarialnie - akt notarialny z dnia 12 czerwca 2007 r., uchwały zarządu Spółki w ramach kapitału docelowego zaprotokołowanej notarialnie - akt notarialny z dnia 10 maja 2011 r. oraz uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia zaprotokołowanej notarialnie - akt notarialny z dnia 30 czerwca 2011 r. Z tytułu dokonania powyższych czynności notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. Powyższe sprawia, że w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., jak i w brzmieniu obowiązującym po tym dniu. W myśl bowiem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209 poz. 1319) przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (czyli 1 stycznia 2009 r.), stosuje się do:

1. czynności cywilnoprawnych dokonanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy;
2. podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej, z tytułu którego obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, także wtedy, gdy czynność cywilnoprawna dokonana została po wejściu w życie ustawy.

W związku z powyższym wskazać należy, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie). Od dnia 1 stycznia 2009 r. przepis ten otrzymał brzmienie, z którego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 podatkowi temu podlegają także zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Za zmianę umowy spółki według art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r., uważa się przy spółce kapitałowej – wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty. Natomiast od 1 stycznia 2009 r. za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Niemniej jednak wskazać należy, że brzmienie cytowanego przepisu wskazuje, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych generalna zasada, zgodnie z którą zmiany umów podlegają podatkowi, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania, doznaje wyłomu w odniesieniu do umów spółki. Przepisami ustawy objęto bowiem wszystkie te przypadki, gdy dochodzi do podwyższenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, czy źródłem tego podwyższenia jest zmiana umowy spółki.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną, zaś podstawę opodatkowania stanowi w tym przypadku wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b). Zgodnie natomiast z art. 4 pkt 9 powołanej ustawy przy umowie spółki cywilnej – obowiązek podatkowy ciąży na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce.

Za spółkę kapitałową, stosownie do art. 1a pkt 2 ustawy uważa się spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Powyższe sprawia, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, podejmując uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego dokonano czynności powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu własnego stanowiska Spółka podniosła, że pobranie podatku od podwyższenia kapitału nie było zgodne z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 249 z 3.10.1969 ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 11 ze zm.), zwanej „dyrektywą 69/335” oraz Dyrektywy Unii Europejskiej nr 85/303, nr 2008/7 (Dz. U. UE. L z 2008 Nr 46 str. 11), która zastąpiła dyrektywę 69/335.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że w artykule 4 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału zawarto katalog czynności, które państwa członkowskie obowiązane były opodatkować podatkiem kapitałowym, jeżeli ustawodawstwo krajowe zakładało pobieranie takiego podatku. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Podwyższenie kapitału w rozumieniu tego przepisu oznaczało formalne podwyższenie kapitału albo w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki, albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji.

Powyższa zasada, w ocenie tut. organu, została uwzględniona w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 1 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) tej ustawy. W świetle natomiast nakazu wynikającego z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, państwa członkowskie zobowiązane były zwolnić z podatku kapitałowego operacje inne niż określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Obowiązek zwolnienia nie miał jednak charakteru bezwzględnego i uzależniony był od regulacji krajowych, obowiązujących w danym państwie w dniu 1 lipca 1984 r. W związku z tym, dla oceny czy na Rzeczpospolitej Polskiej ciążył obowiązek zwolnienia czynności zmiany umowy spółki z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, pełniącym w Polsce funkcję podatku kapitałowego, odnieść się do należy do krajowych regulacji prawnych, obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce.

W dacie tej w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a kwestie jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) tej ustawy, opłatę skarbową pobierano od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i prawne nie będące jednostkami uspołecznionymi. Natomiast § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej stanowił, iż opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania – 10 %, od innych wkładów – 5 %. Według ust. 3 tego przepisu podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowił przy zawiązaniu umowy spółki – kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Z kolei ust. 4 ww. przepisu stanowi, że za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Wobec powyższego, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki, co do zasady, nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej), a także opodatkowane było stawką wyższą niż 0,5%.

Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do umowy spółki w której przewidziano podniesienie kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu pieniężnego lub niepieniężnego. Uprawnionym zatem było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG.

W związku z tym, w opisanym stanie faktycznym, dokonane czynności podniesienia kapitału zakładowego spółki stanowiły zmianę umowy spółki w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za prawidłowością powyższego twierdzenia przemawiają, co wykazano wyżej, zarówno przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak również Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

Na ocenę powyższego nie mogły mieć wpływu poglądy Wnioskodawcy przedstawione w uzasadnieniu własnego stanowiska, zgodnie z którymi w świetle wykładni literalnej § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej czy też spółki z o.o. oraz, że nie sposób przyjąć, że opodatkowanie dotyczyło także wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników, co w opinii Wnioskodawcy wynika z faktu, iż w stosunku do tego rodzaju spółki ustawodawca posługiwał się pojęciem akcjonariuszy a nie wspólników. Wyjaśnić bowiem należy, że formułując termin „kapitał zakładowy" oraz wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej istotnie użyto jedynie terminów „wkłady” i „wspólnicy”, jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się tak jak ustawa-terminem „spółka”, bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Trudno zatem uznać, wobec braku wyraźnego wskazania, że w tym przypadku ustawodawca miał na celu wprowadzenie zwolnienia podatkowego, które wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto pomimo faktu, że Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia „akcjonariusz”, to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Wbrew stanowisku Wnioskodawcy definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, a przeciwnie – potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie, podwyższenie kapitału zakładowego jako zmiana umowy spółki stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Spółkę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu stwierdzić należy, że tut. organ nie podziela rozstrzygnięć w nich zawartych, gdyż dokonana w nich wykładnia przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych narusza przepisy prawa materialnego, co potwierdzone zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 98/12 i II FSK 99/12, uchylających ww. rozstrzygnięcia. W rezultacie więc, jak również ze względu na fakt, że orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i wiążą tylko w sprawach, w których zostały wydane, nie mogły one stanowić podstawy do wydania przedmiotowej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.