Działając na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w odpowiedzi na pismo z dnia 17.11.2004 r. (data wpływy do tut. organu podatkowego 18.11.2004 r., znak: NZOZ/37/2004) w sprawie interpretacji przepisu dotyczącego możliwości zatrudniania wspólników w niepublicznym zakładzie opieki zdrowotnej na zasadzie umowy o pracę i tym samym zaliczania na poczet kosztów uzyskiwanych z tego tytułu wynagrodzeń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Przemyślu informuje:

Umowa spółki cywilnej zalicza się do umów nazwanych, jest ona podmiotem praw bez posiadania osobowości prawnej. Jak określa art. 860 § 1 kodeksu cywilnego, wspólnicy spółki cywilnej zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. W myśl art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26.07.1991 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dochody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. W świetle powyższego za podatnika podatku dochodowego nie można uznać spółki niemającej osobowości prawnej, w tym spółki cywilnej, lecz podatnikiem takim może być wyłącznie wspólnik takiej spółki, tylko on może jako osoba fizyczna dokonywać odliczeń kosztów uzyskania przychodu ze wspólnego źródła przychodu.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci. Jeżeli wspólnik spółki cywilnej sam pobierał wynagrodzenie za pracę na podstawie umowy o pracę zawartej ze spółką cywilną, tego rodzaju wydatek nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej w spółce cywilnej.

Zgodnie z umową spółki cywilnej zawartą w dniu 23.12.1998 r. i aneksem do tejże umowy w związku z przystąpieniem do spółki nowego wspólnika wspólnicy oświadczają, że celem spółki jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych w ramach utworzonego przez spółkę niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej – zgodnie z ustawą z 30.08.1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408 ze zm.). Z powołanej umowy i aneksu wynika, że wspólnicy spółki cywilnej wykonują ten sam rodzaj czynności. Dla określenia, czy w danym przypadku umowa zawarta między spółką a jednym z jej wspólników jest w istocie umową o pracę, decyduje rodzaj pracy, która ma być świadczona przez tego wspólnika. Jeżeli bowiem w umowie takiej zobowiąże się do prowadzenia spraw spółki, czy jej reprezentowania, to zobowiązanie takie nie będzie stanowić umowy o pracę. Wynika to z faktu, że prowadzenie spraw spółki jest obowiązkiem każdego wspólnika, za wykonanie którego nie może żądać osobnego wynagrodzenia (jeżeli działania wspólnika przynoszą spółce korzyści, to partycypuje on przecież w zyskach, a jego działania mają za zadanie osiągnięcie założonego celu gospodarczego), osobiste świadczenie pracy połączone jest z reprezentacją lub prowadzeniem spraw spółki i wiąże się z samą istotą członkostwa w spółce cywilnej. Zatem praca wspólnika wykonywana w ramach umowy spółki nie może być traktowana jako wykonywana w ramach stosunku pracy. Jeżeli chodzi o inny rodzaj czynności np. prowadzenie księgowości spółki itp., to nie istnieją żadne przepisy zabraniające wspólnikom zawarcia umowy o pracę za wynagrodzeniem, z tym, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatek ten nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu.