Stan faktyczny:

Spółka (Zamawiający) zamierza zawrzeć umowę na podstawie, której wykonawca zobowiąże się wykonać remont ogrodzenia zakładu o długości 4.500 m. Zlecone prace obejmować mają demontaż starego ogrodzenia, składającego się z paneli i słupków betonowych, wywóz i utylizację gruzu powstałego po demontażu, a następnie wybudowanie cokołu oraz montaż na nim nowego ogrodzenia z drutem kolczastym w linii ogrodzenia istniejącego.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Ustawowa definicja środka trwałego zawarta została w art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. W świetle tego przepisu za środki trwałe podlegające amortyzacji uznaje się stanowiące własność lub współwłasność, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania:

1. budowle i budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty,

o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do użytkowania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Do rozstrzygnięcia, czy konkretny przedmiot może być uznany za środek trwały, czy też nie - należy posłużyć się klasyfikacją środków trwałych (KŚT) zawartą w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 z późn. zm.). Zgodnie z zamieszczonymi w tym załączniku uwagami szczegółowymi do Grupy 1 (budynki i lokale) w skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się tzw. "obiekty pomocnicze" obsługujące dany budynek np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie itp. Jednakże obiekty pomocnicze, obsługujące więcej niż jeden budynek, należy zaliczać do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem.

Ogrodzenie, które otacza zespół kilku obiektów stanowi zatem odrębny przedmiot klasyfikacji.

W świetle zatem tej klasyfikacji ogrodzenie zabezpieczające cały teren zakładu należy zaliczyć do budowli, jako obiekt inżynierii lądowej (grupa 2 - obiekty inżynierii lądowej i wodnej, podgrupy 29 - obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, rodzaju 291 - obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane) i uznać je jako odrębny środek trwały.

Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynika, iż pomiędzy Spółką a wykonawcą zostanie zawarta umowa, której przedmiotem będzie wykonanie nowego ogrodzenia zewnętrznego (w miejsce istniejącego dotychczas starego). Zgodnie z umową prace wykonawcze obejmą:

• demontaż starego ogrodzenia z paneli i słupków betonowych oraz wywóz i utylizacja gruzu po demontażu z placu budowy,
• wykonanie cokołu oraz montaż ogrodzenia ze słupków i paneli ogrodzeniowych z drutem kolczastym w linii starego ogrodzenia.

Jak z powyższego wynika w następstwie wykonywanych prac „stary płot” ochraniający teren zakładu Spółki zostanie całkowicie rozebrany, a w jego miejsce powstanie zupełnie nowa konstrukcja ogrodzenia, różniąca się elementami wykonania od ogrodzenia dotychczas istniejącego (m.in. elementem nowego ogrodzenia będzie cokół, który nie istniał w starym ogrodzeniu).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że efektem robót wykonywanych przez wykonawcę będzie powstanie całkowicie nowego obiektu (ogrodzenia) ochraniającego teren zakładu.

W tej sytuacji wykonywanych prac nie można uznać ani za remont, ani za rekonstrukcję środka trwałego. Istotą remontu jest wykonanie prac przywracających pierwotny (odtworzenie) stan techniczny i użytkowy środka trwałego, nie zwiększających jego wartości początkowej, która stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Wydatki na remont, mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio jednakże pod tym warunkiem, że efektem wykonywanych prac nie jest zwiększenie wartości technicznej, czy też wartości użytkowej środka trwałego. Z kolei rekonstrukcja jest jedną z możliwości ulepszenia środka trwałego i polega na odtworzeniu (odbudowaniu) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych. Innymi słowy w przypadku rekonstrukcji następuje ponowna budowa obiektu w rozumieniu odtworzenia obiektu.

W sytuacji, gdy w wyniku prowadzonych prac budowlanych powstała odrębna budowla (ogrodzenie terenu spółki), na wartość początkową, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, złożą się wydatki poniesione na jej wytworzenie, zdefiniowane w art. 16g ust. 4 i 5 ustawy z dnia 15 lutego1992r.

Przepis ten stanowi, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. W koszcie wytworzenia uwzględnia się także różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania danego składnika majątku.

Zatem, wynagrodzenie należne wykonawcy z tytułu wykonywanych przedmiotowych robót, jak i inne koszty związane z wytworzeniem tego środka trwałego, Spółka winna zaliczyć do wartości początkowej tego środka, stanowiącej zarazem podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych, które będą dla Spółki kosztem uzyskania przychodu.