Przedstawione przez Państwa zapytanie zostało sformułowane na tle następującego stanu faktycznego:
Podatnicy dokonali w 2002 roku sprzedaży lokalu mieszkalnego. Sprzedaż ta nastąpiła przed upływem okresu 5-ciu lat od jego nabycia. Część pieniędzy pochodzących ze sprzedaży i stanowiących cenę zbycia lokalu, podatnicy przeznaczyli na spłatę kredytu, zaciągniętego uprzednio na sfinansowanie zakupu mieszkania.
Podstawę prawną dla zajęcia stanowiska w sprawie stanowią następujące regulacje prawne:

1. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - /Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm./ - odpłatne zbycie nieruchomości /.../, jeżeli następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie, stanowi odrębne źródło przychodu.

2. art. 28 ust. 1 i 2 cytowanej uprzednio ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych a art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c wskazanej ustawy, nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Podatek ten jest płatny w terminie 14 dni od daty sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wydatkuje na cele określone a art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a-c tej ustawy.

3. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cytowanej uprzednio ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu z roku 2002 – wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych a art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c wskazanej ustawy, w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego itp. oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku lub lokalu mieszkalnego.
Analiza wykładni zacytowanych powyżej norm prawnych:
Dokonując oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego należy zauważyć, iż warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w normie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wyłącznie wydatkowanie otrzymanych ze sprzedaży środków pieniężnych na cele określone w tym przepisie

Z istoty rozwiązania zawartego w normie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy wynika jednoznacznie, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być przeznaczona na określony cel wskazany w tym przepisie, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku na to nabycie. Jednakże w określonych sytuacjach zwolnieniem, o którym mowa, mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet przyszłej ceny sprzedaży (np. zaliczka, czy zadatek). Istnieje zatem możliwość objęcia przedmiotowym zwolnieniem również kwot wydatkowanych na „własne cele mieszkaniowe” jeszcze przed definitywną sprzedażą nieruchomości, czy wskazanych powyżej praw majątkowych.

Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której znajduje zastosowanie zasada jednoczesności wykonania wzajemnych świadczeń stron umowy, wyrażona w normie art. 488 Kodeksu cywilnego. Zasada ta oznacza, że regułą przy umowie sprzedaży jest jednoczesne przeniesienie własności rzeczy na nabywcę i wydanie mu jej oraz z drugiej strony odebranie rzeczy przez nabywcę i zapłata zbywcy ceny sprzedaży rzeczy. Jednak od tej reguły, w przepisie art. 488 kodeksu cywilnego przewidziano szereg wyjątków, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami zawarta zgodnie z zasadą swobody umów na podstawie art. 353 kodeksu cywilnego.
Pośród celów wymienionych w normie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2002, nie ma wymienionego celu w postaci spłaty kredytu zaciągniętego pod budowę domu, czy mieszkania. Zwolnienie takie zostało przez ustawodawcę wprowadzone na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. Niemniej jednak zgodnie z urzędową interpretacją wydaną przez Ministra Finansów w dniu 10 stycznia 2002 r., Nr PB2/MK-033-02-4/02 należy traktować, iż również przed datą 1 stycznia 2003 r. możliwe było, w ramach zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cytowanej ustawy, wydatkowania uzyskanego ze sprzedaży dochodu na spłatę zaciągniętego na budowę kredytu. Katalog wydatków wymienionych w tym przepisie nie ma bowiem charakteru zamkniętego, a spłata kredytu śluzy pośrednio realizacji „własnych celów mieszkaniowych".

Należy jednak podkreślić, iż spłata kredytu nie może dotyczyć kredytu zaciągniętego uprzednio na budowę tego domu lub mieszkania, którego następnie zbycie wygenerowało dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ratio legis zwolnienia podatkowego, zawartego w normie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polega bowiem na preferowaniu przeznaczenia wydatków, uzyskanych ze sprzedaży jednej nieruchomości, na zakup drugiej. Kredyt jest w tym przypadku jedynie pośrednią forma realizacji tego celu. Nie można natomiast, w ramach zwolnienia podatkowego z normy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dopuszczać przypadków, gdy środki ze zbycia nieruchomości są wydatkowane jednocześnie na spłatę kredytu na zakup tej samej nieruchomości. Taka wykładnia normy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest sprzeczna z ratio legis tego przepisu.