INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11.07.2012r. (data wpływu 25.07.2012r.) uzupełnionym w dniu 24.09.2012 r. (data wpływu do BKIP w Płocku) na wezwanie z dnia 13.09.2012r. Nr IPPB3/423-527/12-2/KK (data doręczenia 17.09.2012 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zakupionych usług – jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 25.07.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zakupionych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka J prowadzi szeroką działalność gospodarczą w zakresie usług rachunkowo - księgowych, wynajmu nieruchomości, świadczy usługi informatyczne, prawne, kadrowo - płacowe a także usługi w zakresie doradztwa biznesowego oraz w nieznacznym stopniu działalność finansową polegająca na udzielaniu pożyczek innym podmiotom gospodarczym.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje zakupu szeregu usług, które ze względu na ich związek z przychodem rozpoznawane są przez Spółkę jako koszty pośrednie. Do kosztów tych zaliczane są m.in. koszty energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, koszty mediów za utrzymanie nieruchomości (woda, wywóz nieczystości, czynsz najmu) czy koszty usług prawnych. Spółka otrzymuje za przedmiotowe usługi faktury VAT wystawione w miesiącu następnym po miesiącu wykonania usług. Kontrahenci świadczący usługi na rzecz Spółki obciążają ją za wykonane usługi co miesiąc zgodnie z wysokością stawki ryczałtowej (czynsz najmu) bądź w wysokości zużycia (woda, energia elektryczna). Spółka na zasadzie memoriału ujmuje koszty w księgach rachunkowych do miesiąca, którego dotyczą świadczone usługi dokumentem „polecenie księgowania”, natomiast do celów podatku dochodowego ujmuje w kosztach podatkowych w miesiącu wystawienia faktury, traktując jako koszty pośrednio związane z przychodami.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy Spółka powinna koszty zakupionych usług – koszty pośrednie – zakwalifikować do kosztu podatkowego w okresie, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych...

Stanowisko Wnioskodawcy:

W związku z pojawiającymi się licznymi interpretacjami wydanymi przez Ministra Finansów, Spółka ma wątpliwości, czy prawidłowo kwalifikuje koszty podatkowe w momencie ujęcia w księgach faktury VAT a nie na dzień, na który ujęto koszt na podstawie dokumentu „polecenie księgowania” odzwierciedlającego usługę wykonaną w danym miesiącu (przy czym faktura jest wystawiona w miesiącu następnym i wpłynęła już do Spółki).

Zgodnie z treścią przepisu art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Znane Spółce interpretacje podatkowe potwierdzają możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków ujętych w księgach podatkowych na podstawie innych niż faktura dowodów, jeżeli te koszty można zaliczyć/określić co do rodzaju i kwoty na podstawie innych dokumentów i wydatki takie można ująć w ewidencji księgowej, to można zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów właściwego okresu rozliczeniowego. W konsekwencji przepisy prawa podatkowego dotyczące kosztów pośrednich mają charakter wtórny w stosunku do przepisów ustawy o rachunkowości w tym sensie, że jeżeli na podstawie ustawy o rachunkowości dany wydatek (koszt pośredni) został ujęty w księgach rachunkowych jako koszt, to zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi on koszt podatkowy. Zdaniem Spółki skoro przepisy rachunkowe nakazują zaewidencjonować dany wydatek, oceniony przez Spółkę jako koszt pośrednio związany z przychodami w ciężar miesiąca, którego dotyczy, to również w tym samym miesiącu powinien on stanowić koszt uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika,

• jest definitywny, a więc bezzwrotny,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

• nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,

• został właściwie udokumentowany.
  
  

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
  
  

Na podstawie art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie nie data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień na, który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r.- Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz.1223), zasady istotności (art. 8 ust.1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

W związku z powyższym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że skoro przepisy rachunkowe nakazują zaewidencjonować dany wydatek, oceniony przez Spółkę jako koszt pośrednio związany z przychodami w ciężar miesiąca, którego dotyczy, to analogicznie również podatkowo w tym samym miesiącu powinien on stanowić koszt uzyskania przychodów.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wskazać, iż powołany przez wnioskodawcę przepis art. 15 ust 4 ustawy odnosi się do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, natomiast jak wcześniej wskazano, ponoszone koszty nabywanych usług mają charakter kosztów pośrednich dlatego też zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdą przepisy art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.