Na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie, na pisemne zapytanie Spółki „B” z dnia 12.08.2004 r., udziela informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego i stwierdza, co następuje.

Wnoszący zapytanie przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że „A” A.G. (zwany dalej „A”), podmiot mający siedzibę w Austrii, wykonuje na rzecz „B” Spółka z o.o. (zwany dalej „B”) w Międzyzdrojach, usługi w zakresie zarządzania hotelami, na podstawie umowy o zarządzanie zawartej w 1990 roku. Usługa świadczona jest m.in. poprzez oddelegowanego pracownika podmiotu austriackiego, który pełni w hotelu funkcję dyrektora. Dyrektor świadczący usługę zarządu, zatrudniony jest w oddziale firmy austriackiej mieszczącej się w Warszawie, na podstawie umowy o pracę. Przedmiotem umowy o zarządzanie nie jest oddelegowanie pracownika, a jedynie świadczenie przy jego pomocy usług zarządzania. Inne czynności objęte usługami zarządu, określone w umowie, wykonywane są w austriackiej siedzibie. Wynagrodzenie za świadczone usługi składa się z kilku odrębnych faktur, w tym m. in.:

• faktury obejmujące kwotę równą części kosztów poniesionych przez firmę austriacką w związku z usługami świadczonymi przez oddelegowanego z Oddziału „A” w Warszawie pracownika,
• faktury obejmujące część usług związanych z obsługą marketingową,
• faktury, których wysokość uzależniona jest od wyników osiąganych przez hotel.

Faktury odnoszące się do kwoty równej poniesionym przez „A” kosztom, wystawiane są przez „A” Oddział w Warszawie, zaś pozostałe faktury wystawiane są bezpośrednio przez „A” z siedzibą w Austrii. Warszawski oddział firmy „A”, został utworzony w oparciu o art. 35 ustawy z dnia 18 listopada 1999 roku – Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). Został on również zarejestrowany na terenie Polski jako podatnik podatku od towarów i usług.

Wobec przedstawionego powyżej stanu faktycznego podatnik ma wątpliwości:

1. Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym, w odniesieniu do usług wykonywanych przez „A”, w tym w szczególności usług wykonywanych poprzez oddelegowanego pracownika „A” Oddział w Polsce, miejsce świadczenia usług powinno być identyfikowane według miejsca siedziby usługobiorcy – zgodnie z przepisami art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług?
2. W konsekwencji, czy do rozliczenia podatku VAT z tytułu wykonania tych usług zobowiązany będzie „B” jako usługobiorca, na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 ustawy o VAT?

Na tle takich okoliczności faktycznych podatnik formułuje stanowisko, iż w celu prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, nie jest istotne w jakiej części świadczona usługa wykonywana jest na terytorium Polski, a w jakiej poza tym terytorium, a także czy za jej wykonanie wystawiana jest jedna czy też kilka odrębnych faktur - odnoszących się do poszczególnych elementów kalkulacyjnych wynagrodzenia. Podatnik uważa, że w powyżej opisanej sytuacji istotny jest charakter wykonywanej usługi oraz osoba usługodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

1. Osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2. Podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę,

miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, „będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju”. Jednocześnie, w myśl art. 17 ust. 2, w przypadku usług określonych w art. 27 ust. 3 ustawy, podatnikiem jest usługobiorca nawet w sytuacji, kiedy usługodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce i mógłby wystawić polską fakturę VAT. W tym przypadku podatnikiem jest w każdym przypadku usługobiorca.

Podatnik stwierdza, iż:

1. Przepis art. 27 ust. 3 ustawy, znajduje zastosowanie w przypadku usług nabywanych od podatników mających siedzibę poza terytorium kraju, niezależnie od tego, czy podatnicy ci posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności (oddział) w Polsce, oraz
2. podatnikiem, co do zasady, nie może być oddział przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce, a jedynie sam ten przedsiębiorca.

Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie stwierdza, że stanowisko to jest nieprawidłowe.

Do opisanego stanu faktycznego mają zastosowanie następujące normy prawa podatkowego: art. 2 ust. 9, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 2 i 3, art. 27 ust. 3 oraz art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535).

Zastosowanie powołanych norm skutkuje dokonaniem oceny prawnej stanowiska podatnika uzasadnionej w sposób następujący.

Usługi w zakresie zarządzania hotelami, świadczone na podstawie zawartej umowy przez „A” z siedzibą w Austrii na rzecz „B”, dokumentowane fakturami wystawianymi bezpośrednio przez podmiot austriacki stanowić będą import usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 9 ustawy przez import usług, rozumie się takie świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikami są usługobiorcy usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju.

W art. 27 ust. 4 ustawy, określone zostały usługi niematerialne, w stosunku do których obowiązuje szczególny sposób określenia miejsca świadczenia. Usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania PKWiU - 74.14, z całą pewnością należą do sfery usług niematerialnych. Do usług tych ma zastosowanie art. 27 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku gdy usługi te świadczone są na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, to miejscem ich świadczenia jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, przepisów ust. 1 pkt 4 nie stosuje się w przypadku usług, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę na terytorium kraju, z wyłączeniem usług określonych w art. 27 ust. 3, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca. Zatem zapis art. 17 ust. 2 ustawy nie będzie miał zastosowania, a więc usługodawca nie będzie zobligowanym do rozliczenia podatku w przypadkach określonych w art. 27 ust. 3, w których podatnikiem z tytułu importu usług będzie zawsze usługobiorca, jeżeli jest nim podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, czyli w Polsce.

Należy zaznaczyć, iż w przypadkach wymienionych w art. 27 ust. 3 przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju (art. 17 ust. 3).

Odmiennie natomiast będą traktowane usługi świadczone na rzecz „B” w zakresie zarządzania hotelami dokumentowane fakturami wystawianymi przez „A” Oddział w Warszawie. Oddział „A” w Warszawie utworzony został w oparciu o art. 35 ustawy z dnia 18 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni mogli tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Polski. W związku z powyższym utworzony oddział został zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce.

Wobec faktu, iż usługi te są świadczone przez podmiot posiadający siedzibę na terytorium kraju, będący podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, nie mogą być traktowane jak import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy.

Stosownie zatem do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, usługi te stanowić będą odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o których mowa wyżej, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej i jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zatem w sytuacji, gdy zarówno usługodawcą i usługobiorcą jest polski podatnik podatku od towarów i usług, to usługa taka jest traktowana jako usługa krajowa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.