INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2012 r. (data wpływu 13 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy czynnościach wykonywanych w ramach umowy na świadczenie usług utrzymywania w czystości taboru kolejowego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy czynnościach wykonywanych w ramach umowy na świadczenie usług utrzymywania w czystości taboru kolejowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka przystąpiła do przetargów nieograniczonych i podpisała umowy na świadczenie kompleksowych usług utrzymania w czystości taboru kolejowego. Usługi sprzątania składają się z szeregu różnych rodzajów czynności, takich jak np. zamiatanie, odkurzanie, mycie, pranie tapicerki, usuwanie graffiti, dezynfekcja i wyposażenie w środki higieniczne WC, napełnianie zbiorników wodą (w ofercie przetargowej na każdą usługę i typ wagonu została określona osobna cena netto, według specyfikacji przetargowej SIWZ). Poza podstawowymi czynnościami sprzątania, umowy obejmują następujące czynności:

• opróżnianie i płukanie zbiorników z zamkniętym obiegiem WC, która mieści się w PKWiU w grupowaniu 37.00.12.0 (stawka VAT 8%),
• wywóz śmieci z kontenerów, który mieści się w PKWiU w grupowaniu 38.11.1 (stawka VAT 8%).

Spółka wskazała, iż usługa opróżniania i płukania zbiorników z zamkniętym obiegiem WC nie jest czynnością wykonywaną za każdym razem, gdy wagon jest sprzątany. Powyższą usługę wykonuje na wyraźne polecenie zamawiającego (pisemne polecenie wykonania tej usługi), więc jest usługą „doraźną” i niezwiązaną ze sprzątaniem wagonu, czyli odrębną. Ponadto jest wykonywana przez podwykonawców wystawiających Spółce faktury ze stawką VAT 8%. Natomiast na usługę związaną z wywozem śmieci z kontenerów potrzebne jest zezwolenie, którego Spółka nie posiada, dlatego też wykonują to podwykonawcy, wystawiający fakturę ze stawką VAT 8%. W rozliczeniach z zamawiającym Spółka wystawia faktury na podstawie protokołów zatwierdzonych prze obie strony, na fakturach wyszczególnione są w odrębnych pozycjach poszczególne rodzaje czyszczeń zgodnie z protokołami, jak i pozostałe usługi, które zamawiający w SIWZ nakazał wycenić osobno, takie jak: napełnianie zbiorników wodą i opróżnianie i płukanie zbiorników z zamkniętym obiegiem WC. W związku z powyższym Spółka wystawia faktury za poszczególne rodzaje czyszczeń ze stawką VAT 23% oraz za poróżnianie i płukanie zbiorników z zamkniętym obiegiem WC i wywóz śmieci z kontenerów ze stawką VAT 8% (zgodnie z ofertami przetargowymi i podpisanymi umowami).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować dla usługi związanej z opróżnianiem zbiorników z zamkniętym obiegiem WC w wagonach kolejowych (usługi wykonywane przez podwykonawców)...
2. Jaką stawkę VAT należy zastosować na wywóz śmieci z kontenerów (usługi wykonywane przez podwykonawców)...
3. Czy wszystkie usługi wykonywane w ramach podpisanych umów potraktować jak kompleksową usługę (jedna stawka VAT 23%, tzn. łącznie z usługami z pytania 1 i 2)...
4. Czy każdy rodzaj usługi potraktować jako odrębną usługę i przyjąć stawkę VAT właściwą dla każdej z poszczególnych usług zgodnie z PKWiU (z różnymi stawkami VAT 8% i 23%)...

We własnym stanowisku Spółka wskazała, że zważywszy na fakt, iż w ustawie o podatku od towarów i usług nie zostały uregulowane usługi kompleksowe, należy odwołać się do orzecznictwa TSUE. W wyroku w sprawie C-349/96 Trybunał uznał po pierwsze, że każde świadczenie usługi powinno być co do zasady traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Z drugiej zaś strony transakcja, która obejmuje pojedyncze usługi, z ekonomicznego punktu widzenia nie powinna być sztuczne dzielona. W orzeczeniach wskazuje się na usługę główną i świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego. Biorąc pod uwagę orzecznictwo TSUE, zdaniem Spółki, usługi sprzątania np. zamiatanie, odkurzanie, mycie itp. są opodatkowane stawką VAT 23%, natomiast czynności związane z opróżnianiem zbiorników z zamkniętym obiegiem WC są opodatkowane stawką VAT 8% i nie jest to sztuczny podział. Po pierwsze, nie są one wykonywane zawsze, tylko na wyraźne polecenie zamawiającego. Skoro nie są wykonywane zawsze, świadczy to o tym, iż usługi nie są od siebie zależne i można je w każdym momencie świadczyć odrębnie. Więc są usługami dodatkowymi, a nie pomocniczymi. Po drugie, Spółka nie wykonuje tej usługi we własnym zakresie, tylko zleca podwykonawcom, którzy wystawiają faktury ze stawką 8%. Jeżeli chodzi o wywóz śmieci z kontenerów – usługi są opodatkowane stawką VAT 8%. Wywóz śmieci jest usługą, na którą potrzebne jest zezwolenie, którego Spółka nie posiada i usługa została zlecona podwykonawcom. Wywóz śmieci nie ma wpływu na usługę sprzątania wagonów, dlatego też powyższa usługa nie jest powiązana z usługą sprzątania i można ją świadczyć odrębnie (wyjmowanie śmieci ze śmietniczek wewnątrz wagonu i wynoszenie ich z wagonów do kontenerów jest usługą, do której stosowana jest 23% stawka VAT). Tak więc Spółka uważa, iż wszystkich usług utrzymania w czystości taboru kolejowego nie można uznać za usługę kompleksową z jednolitą stawką VAT 23%, tylko jako usługi odrębne z różnymi stawkami VAT (zgodnie z PKWiU 8% i 23%). Tak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 30 kwietnia 2012 r. nr ILPP1/443-97/12-3/AI.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
   i>

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 142 mieszczą się – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” (PKWiU ex 37). Natomiast pod poz. 143 – „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu” (PKWiU 38.11.1).

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Zatem poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy odnosi się wyłącznie do konkretnych usług z grupowania 37 PKWiU – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków; osady ze ścieków kanalizacyjnych”. Grupowanie to obejmuje:

1. 37.00.1 Usługi związane ze ściekami, w tym:
   
   
   1. 37.00.11 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków;
   2. 37.00.12 Usługi związane z opróżnianiem szamb i dołów gnilnych;
   
   
2. 37.00.2 Osady ze ścieków kanalizacyjnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka podpisała umowy na świadczenie kompleksowych usług utrzymania w czystości taboru kolejowego. Umowy przewidują wykonywanie szeregu różnych czynności, np. zamiatanie, odkurzanie, mycie, pranie tapicerki, a także opróżnianie i płukanie zbiorników z zamkniętym obiegiem WC (PKWiU 37.00.12.0) oraz wywóz śmieci z kontenerów (PKWiU 38.11.1). Usługi opróżniania i płukania zbiorników z zamkniętym obiegiem WC oraz usługi wywozu śmieci z kontenerów wykonywane są przez podwykonawców, najczęściej na wyraźne polecenie zamawiającego.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż – o ile podane przez Spółkę klasyfikacje PKWiU są prawidłowe – to:

1. usługi opróżniania i płukania zbiorników z zamkniętym obiegiem WC, sklasyfikowane w PKWiU w grupowaniu 37.00.12.0 jako „Usługi związane z opróżnianiem szamb i dołów gnilnych”, opodatkowane są stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 i poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy,
2. usługi wywozu śmieci z kontenerów, sklasyfikowane w PKWiU w grupowaniu 38.11.1 jako „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu”, opodatkowane są stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 i poz. 143 załącznika nr 3 do ustawy.

Odnośnie natomiast postawionych we wniosku pytań nr 3 i 4 należy mieć na uwadze, iż w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też usługodawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Wskazać należy, że aby móc stwierdzić, iż dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczej jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji przedmiotowych czynności podlegających opodatkowaniu i rozstrzygnięcia kwestii ewentualnej ich złożoności warto posłużyć się, na co wskazuje również Spółka, orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa tego wynikają bowiem wskazówki co do tego, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi.

Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych w kwestii tzw. świadczeń złożonych jest wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r., C-41/05 (Levob Verzekeringen, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien). W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, aby każda czynność była, co do zasady, uznawana za odrębną i niezależną. Jednocześnie należy mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

Celem określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności, tak by rozstrzygnąć, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W powołanym orzeczeniu Trybunał wskazał na konieczność analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE, należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zgodzić się ze Spółką i stwierdzić, iż będące przedmiotem podpisanych umów na świadczenie kompleksowej usługi utrzymania w czystości taboru kolejowego czynności – związane ze sprzątaniem (zamiatanie, odkurzanie, mycie, itp.), opróżnianiem i płukaniem zbiorników z zamkniętym obiegiem WC oraz związane z wywozem śmieci z kontenerów – można wyodrębnić i potraktować jako niezależne świadczenia.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych przez Spółkę, wszystkie ww. świadczenia mogą mieć charakter samoistny, mogą być realizowane niezależnie i traktowane rozłącznie, co nie wpływa na istotę żadnego z nich. Usługa związana z opróżnianiem i płukaniem zbiorników z zamkniętym obiegiem WC oraz usługa wywozu śmieci z kontenerów – mogą być wykonywane przez podwykonawców.

Zatem stwierdzić należy, iż świadczenia wykonywane w ramach podpisanych umów nie stanowią jednej złożonej usługi polegającej na kompleksowym utrzymaniu taboru kolejowego, która mogłaby korzystać z jednej stawki podatku właściwej dla świadczenia głównego. Usługi, jakie Spółka świadczy w ramach realizacji zamówienia, są odrębnymi usługami, gdyż żadna z nich nie jest środkiem do lepszego wykorzystania innej usługi.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, stwierdzić należy, iż przy świadczeniu ww. usług objętych zamówieniem w ramach kompleksowych usług utrzymania w czystości taboru kolejowego, usługi te stanowić będą zbiór odrębnych usług i winny być opodatkowane odrębnie, z zastosowaniem właściwych dla nich stawek podatku VAT.

Jednocześnie zaznacza się, że analiza dokonanej przez Spółkę we wniosku klasyfikacji usług do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z czym niniejszej interpretacji udzielono wyłącznie w oparciu o grupowania wskazane w złożonym wniosku.

Należy w tym miejscu zauważyć, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności. Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że to właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. Informacyjnie wskazuje się, iż w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź, który udziela informacji w zakresie stosowania standardów klasyfikacyjnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.