Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 cytowanego przepisu bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W art. 15 ust. 3 pkt 1-3 cyt. ustawy określono czynności, których wykonywanie nie jest na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Do kategorii tych czynności zaliczono:

1. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.),
2. czynności wykonywane przez osobę fizyczną na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy,
3. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:

• warunków wykonywania tych czynności,
• wynagrodzenia
• odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności

Podsumowując należy stwierdzić, iż zarówno umowy o dzieło jak i umowy zlecenia nie mieszczące się w ramach określonych w cytowanym art. 15 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Istotną cechą bycia podatnikiem jest niezależność, „samodzielność” w prowadzeniu działalności. Założenie takie wyłącza z kategorii podatników pracowników i inne osoby związane z pracodawcą umową o pracę lub innymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy pracodawcą i pracownikiem, co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. W przypadku tym chodzi o taki stosunek prawny pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, który wykazuje cechy właściwe stosunkowi pracy. Z drugiej zaś strony unormowanie to ma na celu wskazanie, że podatnikiem VAT są jedynie przedsiębiorcy działający bez stosunku podporządkowania czy ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, iż zakwalifikowaniu umowy o świadczenie usług jako umowy o pracę nie stoi na przeszkodzie ani nazwa umowy określającej ją jako umowę cywilnoprawną, ani też postanowienia umowy wskazujące na charakter stosunku cywilnoprawnego, lecz jedynie o takim zakwalifikowaniu decyduje sposób wykonania umowy, a w szczególności realizowania przez strony – nawet wbrew postanowieniom zawartej umowy – tych cech, które charakteryzują umowę o pracę i odróżniają tę umowę od innych umów o świadczenie usług. Niezbędnym warunkiem dla zakwalifikowania umowy o świadczenie usług, jako umowy o pracę jest ustalenie, że cechy istotne dla umowy o pracę mają charakter przeważający. Do tych cech należy przede wszystkim: podporządkowanie pracownika, wymóg osobistego świadczenia pracy, obciążenie podmiotu zatrudniającego ryzykiem prowadzenia zakładu pracy oraz obciążenie zatrudniającego ryzykiem za wykonanie czynności przez zatrudnionego.

Jednakże podatnicy ci, mają możliwość korzystania ze zwolnienia podmiotowego zgodnie z art. 113 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, który mówi, że zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro (w 2004 r. – 45.700 z).

Ponadto zauważyć należy, iż zgodnie z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) zwalnia się od podatku czynności wynikające z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa lub innej umowy o podobnym charakterze, w przypadku których podstawę opodatkowania dla agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze stanowi kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonane usługi, pomniejszona o kwotę podatku z zastrzeżeniem ust. 2-4.

Zwolnienie o którym mowa w ust. 1, dotyczy tych podatników, którzy w danym roku podatkowym mogli korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy i dotyczy wartości sprzedaży w danym roku podatkowym z tytułu wykonywania czynności wymienionych w ust. 1, nieprzekraczającej kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro , obliczonej w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 113 ust. 14 ustawy.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 2 stosuje się pod warunkiem, że wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro ; do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 2 nie stosuje się do podatników :

1. zarejestrowanych na podstawie art. 96 lub art. 157 ustawy jako „podatnicy VAT czynni”;
2. wykonujących również inne, niż wymienione w ust. 1 czynności opodatkowane;
3. wykonujących czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy;
4. którzy zrezygnowali z prawa do zwolnień podmiotowych lub utracili to prawo w poprzednich latach podatkowych i od daty rezygnacji lub utraty tego prawa nie upłynęły 3 lata.

Tak więc w świetle powyższych wyjaśnień należy wskazać, iż każda umowa winna być analizowana oddzielnie w kontekście indywidualnej sytuacji stron podpisujących konkretne umowy, postanowień tych umów oraz faktycznie wykonywanych czynności.

Nadmienić należy, że fakt zarejestrowania działalności gospodarczej bądź zatrudnienia u innego pracodawcy w świetle powyższego nie przesądza o tym czy dana umowa zlecenia podlega czy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.