INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2012 r. (data wpływu 16 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie czynności przeniesienia prawa własności nieruchomości gruntowej w drodze zamiany, w ramach odszkodowania za przejęty grunt – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie czynności przeniesienia prawa własności nieruchomości gruntowej w drodze zamiany, w ramach odszkodowania za przejęty grunt.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina na podstawie decyzji prezydenta Miasta W. nr „…” o zatwierdzeniu podziału nieruchomości – przejęła z mocy prawa na poszerzenie gminnej drogi publicznej działkę o pow. 6.935 m² od osoby fizycznej. Na podstawie art. 98 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 102, poz. 651 ze zm.) Strony ustaliły za ww. czynność odszkodowanie w kwocie 550 000,00 zł, które do dziś nie zostało zapłacone osobie fizycznej. W dniu 4 czerwca 2012 r. Strony ustaliły, że w ramach uzgodnionego odszkodowania Miasto przeniesie na rzecz osoby fizycznej prawo własności niezabudowanej nieruchomości o pow. 16.393 m² o wartości 3.200.000,00 zł netto, powiększonej o podatek od towarów i usług ze stawką 23%, tj. 3.936.000,00 zł brutto. Osoba fizyczna z tytułu różnicy między wysokością uzgodnionego odszkodowania (550.000,00 zł) a ceną brutto działki niezabudowanej (3.936.000,00 zł) uiści na rzecz Gminy Miasta dopłatę pieniężną w kwocie 3.386.000,00 zł. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu VAT podlega jedynie dostawa odpłatna. Z dostawą tą zostało zrównane m.in. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Zgodnie z dyspozycją art. 131 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o gospodarce nieruchomościami – w ramach odszkodowania właścicielowi może być przyznana, za jego zgodą odpowiednia nieruchomość zamienna.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku przeniesienia własności nieruchomości zamiennej – część wartości nieruchomości odpowiadająca kwocie ustalonego odszkodowania podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż część wartości nieruchomości zamiennej odpowiadająca kwocie ustalonego odszkodowania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatkiem od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 powołanej ustawy).

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z przywołanych przepisów wynika, iż przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W sytuacji przedstawionej we wniosku uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów (gruntu) w zamian za odszkodowanie. W tym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Z przytoczonych przepisów nie wynika jednak, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną - zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Na podstawie art. 131 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), w ramach odszkodowania właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu wywłaszczonej nieruchomości może być przyznana, za jego zgodą, odpowiednia nieruchomość zamienna.

Jak stanowi ust. 4 tego przepisu, różnicę między wysokością odszkodowania ustalonego w decyzji a wartością nieruchomości zamiennej wyrównuje się przez dopłatę pieniężną.

Na podstawie art. 131 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami przeniesienie praw do nieruchomości zamiennej na rzecz osoby, której zostało przyznane odszkodowanie, następuje z dniem, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna. Decyzja ta stanowi podstawę do dokonania wpisu w księdze wieczystej.

Biorąc pod uwagę powyższe, dostawę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Przenosząc własność nieruchomości Gmina nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych. Wykonuje zatem czynność, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że ani organ władzy publicznej (wójt, burmistrz, prezydent miasta) ani urząd obsługujący ten organ (urząd gminy, czy też urząd miasta) wydając nieruchomość nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zarówno organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, iż czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W rozpatrywanym przypadku nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy (rada miasta) i wójt (burmistrz, prezydent).

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Gmina Miasta na podstawie decyzji o zatwierdzeniu podziału nieruchomości, przejęła z mocy prawa na poszerzenie gminnej drogi publicznej działkę o pow. 6.935 m² od osoby fizycznej. Strony ustaliły, że w ramach uzgodnionego odszkodowania Miasto przeniesie na rzecz osoby fizycznej prawo własności niezabudowanej nieruchomości o pow. 16.393 m ² o wartości 3.200.000,00 zł netto, powiększonej o podatek od towarów i usług ze stawką 23%, tj. 3.936.000,00 zł brutto. Osoba fizyczna z tytułu różnicy między wysokością uzgodnionego odszkodowania (550.000,00 zł) a ceną brutto działki niezabudowanej (3.936.000,00 zł) uiści na rzecz Gminy Miasta dopłatę pieniężną w kwocie 3.386.000,00 zł.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w przypadku przeniesienia własności nieruchomości zamiennej, część wartości nieruchomości odpowiadająca kwocie ustalonego odszkodowania podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której w zamian za przejętą działkę, Gmina na wniosek właścicieli wywłaszczonej działki przyznała działkę zamienną na podstawie art. 131 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Tym samym Gmina, w ramach odszkodowania, dokonała na rzecz dotychczasowego właściciela wywłaszczonej nieruchomości przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel w stosunku do innej działki zamiennej.

Należy bowiem mieć na uwadze, że pojęcie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, określone w art. 7 ust. 1 ustawy, ma szerszy zakres, niż sprzedaż czy zamiana w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Bez znaczenia zatem w tej sytuacji pozostaje forma prawna zbycia towaru.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe dokonanej przez Wnioskodawcę transakcji należy mieć na uwadze wyłącznie aspekty prawne, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Dyrektywy, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów - będącej jedną z trzech transakcji podlegających opodatkowaniu - różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym.

Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

W omawianej sprawie zaistnieje niewątpliwie sytuacja, w której nabywca nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem, w tym wypadku niezabudowaną nieruchomością zamienną.

Zatem czynność przeniesienia prawa własności nieruchomości gruntowej w drodze zamiany, w ramach odszkodowania za przejęty grunt uznać należy za odpłatną dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż dla czynności przeniesienia prawa własności nieruchomości zamiennej Gmina występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność dostawy nieruchomości zamiennej jako odpłatna dostawa towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.