INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 885/10 stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2008 r. (data wpływu 20 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie właściwego sposobu obliczenia podatku należnego od dochodu osiągniętego za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r. w celu dokonania prawidłowego ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku za rok 2007 jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2008 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie właściwego sposobu obliczenia podatku należnego od dochodu osiągniętego za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r. w celu dokonania prawidłowego ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku za rok 2007.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 29 września 2007 r. Spółka akcyjna, jako jednoosobowa spółka Skarbu Państwa, złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa prosząc o udzielenie m.in. odpowiedzi na pytanie w jaki sposób należy prawidłowo ustalić podstawę naliczenia wysokości wpłat z zysku w deklaracji WZS-1R.

We wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, iż Skarb Państwa dokonał wniesienia m.in. pakietu 85% akcji Spółki na podwyższenie kapitału zakładowego innego podmiotu. Skarb Państwa dokonując zbycia akcji skorzystał ze szczególnej procedury przewidzianej w art. 33 ust. 4 ustawy z 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (j.t. Dz. U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1397 ze zm.), zgodnie z którą Rada Ministrów może wyrazić zgodę na wniesienie akcji należących do Skarbu Państwa do innej jednoosobowej spółki Skarbu Państwa w zamian za objęcie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki. Umowa o objęciu akcji w podwyższonym kapitale zakładowym została zawarta w dniu 17 maja 2007 r. W umowie tej Skarb Państwa złożył oświadczenie o sposobie pokrycia obejmowanych akcji, z którego wynikało, iż akcje pokryte zostaną aportem w postaci min. 85% akcji XX S.A. Obejmujący akcje wniósł tak określony wkład niepieniężny w dniu 17 maja 2007 r.

Tego samego dnia nastąpiło zbycie akcji przez Skarb Państwa innemu właścicielowi, a co za tym idzie Spółka utraciła status jednoosobowej spółki Skarbu Państwa. Następstwem powyższego było ustanie obowiązku dokonywania wpłat z zysku z końcem miesiąca maja 2007 r.

Postanowieniem z dnia 3 lipca 2007 r. Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wykreślił na wniosek Spółki związany ze zmianą właściciela 85% akcji Spółki, wzmiankę o tym, iż jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa.

Przedmiotem zapytania złożonego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego był m.in. właściwy sposób obliczenia podstawy naliczenia należnej wpłaty z zysku w ramach ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku za 2007 r. (w deklaracji WZS-1R za 2007 r.), czyli w tym wypadku za okres obejmujący od 1 stycznia do 31 maja 2007 r.

W tym zakresie Spółka zaprezentowała stanowisko, zgodnie z którym właściwy sposób obliczenia podstawy naliczenia należnej wpłaty z zysku za wyżej wskazany okres w deklaracji WZS-1R powinien polegać na pomniejszeniu 5/12 zysku brutto wynikającego z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za cały rok 2007 o podatek dochodowy ustalony na zasadach ogólnych wynikających z art. 25 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i wykazany w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2007 r. Podatek również powinien być wykazany w proporcji do okresu, w którym istniał obowiązek dokonywania wpłat z zysku, tj. 5/12.

Postanowieniem z dnia 12 września 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż zaprezentowane powyżej stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W odniesieniu do omawianego zagadnienia organ podatkowy stwierdził, że w przedstawionej sytuacji Spółka powinna po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego dla potrzeb ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku wyliczyć rzeczywistą wysokość zysku brutto według zatwierdzonego sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r. oraz rzeczywistą wysokość podatku należnego od dochodu osiągniętego za ten okres.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

W jaki sposób Spółka powinna obliczyć rzeczywistą wysokość podatku należnego od dochodu osiągniętego za okres od 1 stycznia 2007 r do 31 maja 2007 r. w celu dokonania prawidłowego ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku za rok 2007 (w przypadku Spółki za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r.), tj. w jaki sposób powinna dokonać przypisania do przychodów za wskazany okres kosztów bezpośrednio związanych z przychodami tego okresu, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami tego okresu (kosztów pośrednio związanych z przychodami)...

W odniesieniu do sformułowanego pytania Wnioskodawca wskazał, że w postanowieniu z dnia 12 września 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w zanegował sposób ustalenia podstawy naliczenia wpłat z zysku wskazany przez Spółkę wyjaśniając, iż ostateczne rozliczenie wpłat z zysku powinno nastąpić w terminie 14 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego i w deklaracji WZS-1R Spółka zobowiązana jest wykazać dane dotyczące rzeczywistego zysku brutto według zatwierdzonego sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r. oraz podatku dochodowego według ostatecznego rzeczywistego rozliczenia za okres, w którym istniał obowiązek dokonywania wpłat z zysku (od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r.), a nie wysokość podatku wynikającą z uproszczonej formy wpłacania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy.

Spółka zamierza dokonać rozliczenia według zasad wskazanych przez organ podatkowy, jednakże w związku z treścią postanowienia interpretacyjnego powstaje pytanie o sposób wyliczenia jednego z elementów kształtujących podstawę naliczenia wpłat z zysku, tj. pytanie o prawidłowy sposób ustalenia wysokości podatku dochodowego według ostatecznego rzeczywistego rozliczenia za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r.

W powyższym zakresie wątpliwości Spółki budzi to w jaki sposób Spółka powinna dokonać przypisania do przychodów za wskazany okres kosztów bezpośrednio związanych w przychodami tego okresu oraz kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami tego okresu (kosztów pośrednio związanych z przychodami).

W tym zakresie Wnioskodawca wskazał na treść przepisów art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi koszty bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego (nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania) są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, zaś poniesione po tym dniu są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Ponadto Spółka zauważyła, że stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami Spółka uważa, że przy ustalaniu podatku dochodowego według ostatecznego rzeczywistego rozliczenia za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r. Spółka powinna uwzględnić wszystkie tego rodzaju koszty, które wiążą się z przychodami za wskazany okres, a poniesione zostały w okresie do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień bilansowy, tj. na 31 grudnia 2007 r., nie później niż do upływu terminu określonego przepisami prawa na złożenie zeznania.

Sprawozdanie finansowe w rozumieniu ustawy o rachunkowości (za okres: 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r.) sporządzone bowiem zostało właśnie na dzień 31 grudnia 2007 r.

Wnioskodawca podniósł jednak, że choć wprawdzie sporządza w oparciu o przyjętą, zgodnie z postanowieniami ustawy o rachunkowości, Politykę Rachunkowości miesięczne uproszczone sprawozdania na podstawie ksiąg rachunkowych, jednakże nie stanowią one sprawozdania finansowego w rozumieniu ustawy o rachunkowości, stąd jedyną cezurą czasową, która wydaje się możliwa do zastosowania, jest data sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Jako przykład kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, będących kosztami specyficznymi dla rodzaju działalności prowadzonej przez Spółkę, wskazano koszty umorzenia świadectw pochodzenia.

Spółka realizując nałożony przepisami ustawowymi obowiązek zakupu określonej ilości energii wytworzonej w źródłach odnawialnych realizuje go w drodze przedstawienia co roku określonej ilości świadectw pochodzenia do umorzenia. Brak możliwości udokumentowania faktu umorzenia określonej ilości świadectw pochodzenia zagrożony jest sankcją w postaci kary pieniężnej. Ilość świadectw pochodzenia, które Spółka zobowiązana jest każdego roku umorzyć determinowana jest ilością sprzedanej energii elektrycznej (stanowi określony procent tej sprzedaży).

Biorąc powyższe pod uwagę koszty umorzenia świadectw pochodzenia powinny stanowić koszty uzyskania przychodów okresu od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r., co dotyczyć będzie świadectw przypadających do umorzenia za ten właśnie okres bez względu na termin ich umorzenia (ustawowy termin na dokonanie umorzenia za dany rok kończy się 31 marca roku następnego po roku, którego obowiązek dotyczy).

W odniesieniu do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, wątpliwości Spółki dotyczą tych z nich, które stanowią wynagrodzenie za uzyskane świadczenia w czasie przekraczającym okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r., a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego okresu oraz zostały ujęte w księgach rachunkowych w następnych okresach sprawozdawczych, a dotyczą również okresu od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r.

Spółka podkreśliła, że jest podmiotem zobligowanym do prowadzenia ksiąg rachunkowych z uwzględnieniem zasad wynikających z ustawy o rachunkowości, w tym określonych przepisami tej ustawy zasad jasnego i rzetelnego obrazu, współmierności przychodów i kosztów, istotności oraz wynikających z powyższych zasad metod rozliczania kosztów w czasie.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, które przekraczają okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r. Spółka uważa, że powinna dokonać przypisania tego rodzaju kosztów do przychodów wskazanego okresu w oparciu o zapisy w księgach rachunkowych. Co do zasady, koszty, które dotyczyły dłuższego okresu będą w księgach rachunkowych rozłożone w czasie, a tym samym możliwe będzie w oparciu o zapisy ww. księgach określenie jaka ich część dotyczyła okresu od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r.

Rozliczanie kosztów w czasie może nie być dokonywane jedynie w wypadkach, w których wyraźnie dopuszcza to ustawa o rachunkowości i oparta na niej Polityka Rachunkowości. W przypadku Wnioskodawcy dotyczyć to będzie kwot które nie przekraczają 10.000,00 zł. bowiem w oparciu o zasadę istotności uznaje się, iż brak rozliczania ich w czasie nie wpływa na rzetelny i jasny obraz sytuacji jednostki (nie zniekształca wyniku finansowego). Spółka uważa, iż również w odniesieniu do tego rodzaju kosztów przysługuje prawo do oparcia rozliczenia na zapisach w księgach rachunkowych i uwzględnienia tych kosztów, które ujęte zostały w księgach jako koszty wskazanego okresu.

Podobnie w przypadku kosztów pośrednich, których zarachowanie do okresu od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r. nie było możliwe (na przykład z uwagi na wpływ faktur zakupu lub ich korekt w terminie nie pozwalającym na ujęcie ich w okresie sprawozdawczym do 31 maja 2007 r.), a dotyczyły one okresu, za który Spółka obowiązana jest ustalić rzeczywisty podatek dochodowy w celu ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku uznaje się, że podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów będą zapisy w księgach rachunkowych dokonane w okresie do 31 maja 2007 r.

W dniu 20 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną znak ITPB3/423-167/08/MK, w której uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z powyższą oceną, pismem z dnia 8 lipca 2008 r. Spółka, na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wezwała tutejszy organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - pismo z dnia 6 sierpnia 2008 r. znak ITPB3/423W-46/08.

W dniu 17 września 2008 r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (data wpływu do tut. organu 22 września 2008 r.).

Wyrokiem z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 885/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wskazano m.in., że wbrew stanowisku prezentowanemu przez organ podatkowy, koszty związane z umorzeniem świadectw pochodzenia stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, pozostają bowiem w takimż związku funkcjonalnym z przychodem skarżącej ze sprzedaży energii elektrycznej. Związek ten wyraża się zasadą, że koszt bezpośredni to tak, który jest niezbędny, aby określone źródło przyniosło konkretne przychody. W tym przypadku związek ten polega na tym, że bez nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej nie powstałby przychód wynikający ze sprzedaży energii.

Natomiast wyrokiem z dnia 31 maja 2012 r. - sygn. akt II FSK 206/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne Spółki oraz tut. organu od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 października 2010 r.

Naczelny Sąd Administracyjny podniósł m.in. że treść pytania jest jednoznaczna i nie powinna budzić wątpliwości. Tymczasem w toku postępowania interpretacyjnego jak i sądowoadministracyjnego przedmiotem rozpoznania uczyniono, wychodząc poza zakres wskazanego pytania, m.in. to jaki charakter miały wydatki związane z umorzeniem świadectw pochodzenia energii wytworzonej w odnawialnych źródłach energii. Powyższa kwestia została w pytaniu poruszona tylko przykładowo, a stała się bezpodstawnie przedmiotem rozważań, niezwiązanych z treścią pytania interpretacyjnego, które jak powiedziano wyżej, zakreśla granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. W związku z tym z uwagi na treść art. 14c § 1 ab initio Ordynacji podatkowej oraz konsekwencje prawne wyrażonej przez organ interpretacyjny oceny stanowiska wnioskodawcy, o których mowa w art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny nie może w tej ocenie wyjść poza granice zakreślone treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Mając powyższe na uwadze, kwestia charakteru wydatków związanych z umorzeniem świadectw pochodzenia energii wytworzonej w odnawialnych źródłach energii, jako nieobjęta treścią pytania interpretacyjnego nie mogła być przedmiotem rozstrzygnięcia sprawy niniejszej. W związku z tym wyrażone w tym zakresie stanowisko organów interpretacyjnych jak i sądu pierwszej instancji nie ma charakteru wiążącego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w przedmiotowym wyroku z dnia 11 października 2010 r. - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (Dz. U. nr 154, poz. 792 ze zm.), spółki o których mowa w art. 1, w tym jednoosobowe spółki Skarbu Państwa są obowiązane do dokonywania wpłat z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zwanych dalej „wpłatami z zysku”, na rzecz budżetu państwa. W myśl art. 2 ust. 2 tej ustawy, wpłaty z zysku dokonywane są zaliczkowo w okresach miesięcznych lub kwartalnych. Ostateczne rozliczenie następuje po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego.

Zgodnie z art. 2 ust. 5 ustawy o wpłatach z zysku podstawą ustalenia wysokości zaliczki jest zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym osiągnięty w danym okresie, liczony w rachunku narastającym. Przepis § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996 r. w sprawie określenia trybu i terminów dokonywania wpłat z zysku oraz składania deklaracji przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, a także określenia wzorów tych deklaracji (Dz. U. Nr 21, poz. 100 ze zm.), nakłada na spółki obowiązek dokonania ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku do budżetu państwa w terminie 14 dni po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego.

Według postanowień art. 3 ustawy o wpłatach z zysku w przypadku zbycia akcji (udziałów) na zasadach i w trybie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, obowiązek określony w art. 2 ust. 1 ustaje z końcem miesiąca, w którym dokonano zbycia akcji (udziałów). Data ustania obowiązku dokonywania przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa wpłat z zysku do budżetu jest również datą, od której spółka, której akcje zbyto w trybie przepisów ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw, przestaje podlegać przepisom ustawy o wpłatach z zysku. Dlatego też okres rozliczeniowy odnoszący się do wpłat z zysku musi się zamykać datą kończącą miesiąc, w którym doszło do zbycia akcji.

W deklaracji według wzoru WZS-1R dany podatnik obowiązany jest wykazać dane dotyczące:

• zysku brutto (straty brutto) według zatwierdzonego sprawozdania finansowego,

• podatku dochodowego według ostatecznego rozliczenia,
  
  i zgodnie z ww. § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996 r. dokonać ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku do budżetu w terminie 14 dni po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym stwierdzić należy, że Spółka jest zobowiązana do dokonania wpłat z zysku za okres od 1 stycznia do 31 maja 2007 r. według powyższych zasad.

W celu rozliczenia wpłat z zysku za przedmiotowy okres, spółka winna ustalić w rachunku narastającym swój zysk brutto uzyskany w tym okresie (według danych ustalonych po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego) i od tak ustalonego zysku potrącić kwotę podatku dochodowego według ostatecznego rzeczywistego rozliczenia za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r.

Zgodnie z art. 15. ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Mając na uwadze powyższe, warunkami kwalifikującymi dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów są:

1. koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
2. niezakwalifikowane do grupy kosztów nieuznawanych przez ustawę za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c ustawy).

Kwestię kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl ust. 4e ww. artykułu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku.

Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

W odniesieniu do wskazanej kategorii kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, które stanowią wynagrodzenie za uzyskane świadczenia w czasie przekraczającym okres 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r., a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego okresu, i które zostały ujęte w księgach rachunkowych w następnych okresach sprawozdawczych, a dotyczą również okresu od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r. należy stwierdzić, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty inne niż wyżej wskazane są natomiast potrącalne w dacie ich poniesienia, a w przypadku gdy dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Innymi słowy, koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe są potrącalne:

• bądź w dacie ich poniesienia:

• bądź stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, ale wyłącznie w przypadku, gdy dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, o ile spełnione są 2 warunki: nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, znana jest długość okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się - zgodnie z art. 15 ust. 4e omawianej ustawy - dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepis art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa zasad dokumentowania wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów oraz zasad księgowania kosztów.

Niemniej jednak zauważyć należy, że na podstawie art. 9 ust. 1 ww. ustawy, na podatnika został nałożony obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami są zapisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zmianami). Odwołanie się do ściśle określonych przepisów rachunkowych, mimo iż nie są one podatkowotwórcze, znajduje także uzasadnienie w samej treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który posługuje się rachunkową kategorią „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)".

Powyższe oznacza, że dla celów podatkowych koszty pośrednie uzyskania przychodu należy rozpoznać także w oparciu o stosowne uregulowania wynikające z rachunkowości. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 4 i 6 ustawy o rachunkowości podstawą zapisu w księgach rachunkowych jest dowód księgowy, który powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja). Zapis księgowy powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu (art. 23 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Zatem o zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze (innym dowodzie w przypadku braku faktury (rachunku) powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji. Data zapisu księgowego jest tylko datą techniczną wprowadzenia informacji do systemu.

Tak więc podstawą do ustalenia dochodu u podatników są rzetelnie prowadzone księgi rachunkowe. Takie odwołanie się ustawodawcy do prawa bilansowego oznacza, że poprawne zapisy księgowe wywierają skutki w zakresie prawa podatkowego. W rezultacie, jeżeli Spółka dokonuje zaksięgowania przedmiotowych, poniesionych wydatków i jest to zgodne z ustawą o rachunkowości, to ustalona - w oparciu o powołany w interpretacji przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - data poniesienia kosztu podatkowego decyduje o możliwości jego uwzględnieniu przy obliczaniu podatku dochodowy od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 maja 2007 r. roku podatkowego, zgodnie z przedstawionymi powyżej zasadami.

W konsekwencji wskazane przez Wnioskodawcę koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które dotyczą okresu przekraczającego okres, za który Spółka obowiązana jest ustalić podatek dochodowy w celu ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku (okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r.), a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy okresu od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r., i które zostały ujęte w księgach rachunkowych w następnych okresach sprawozdawczych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, gdyż nie dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy - są więc potrącalne w dacie ich poniesienia. Tym samym wbrew stanowisku Spółki, rozliczenie poniesionych kosztów pośrednich w sposób proporcjonalny dla celów podatkowych może mieć miejsce tylko w przypadkach wskazanych przez przepisy prawa podatkowego, a nie jak twierdzi Spółka przepisy prawa o rachunkowości.

W konsekwencji, z uwagi na treść art. 15 ust. 4d cyt. ustawy., który ma decydujące znaczenie w zakresie prawno podatkowej kwalifikacji kosztu, przedmiotowe koszty nie mogą być kwalifikowane jako koszty podatkowe proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, gdyż nie dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, lecz są potrącane w dacie ich poniesienia.

Nie można zgodzić się także ze stwierdzeniem Spółki, że z ekonomicznego, czy - technicznego punktu widzenia sytuacja Spółki oraz podatnika, który dokonuje wpłat z zysku za cały rok jest różna, co w konsekwencji uprawnia Wzywającą do kwalifikacji kosztów podatkowy w sposób różny od powszechnie stosowanego na podstawie przepisów prawa podatkowego. Takie postępowanie naruszałoby bowiem zasadę równości podmiotów wobec prawa (równości wobec prawa podatkowego).

Natomiast w przypadku kosztów pośrednich, których, jak informuje Spółka, zarachowanie do okresu od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r. nie było możliwe, a dotyczyły one okresu (od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r.), za który Spółka obowiązana jest ustalić podatek dochodowy w celu ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku - uznać należy, że – wbrew stanowisku Wnioskodawcy - podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów za wskazany okres będą w określonych przypadkach również zapisy w księgach rachunkowych dokonane w okresie po dniu 31 maja 2007 r., bowiem o zadekretowaniu danego dokumentu, dowodu księgowego do danego okresu decyduje data operacji gospodarczej.

Przy wykładni tego przepisu decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, której wyniki prowadzą do jednoznacznego wniosku, że podatnik tylko wtedy może przypisać określone koszty, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, na zasadzie proporcjonalności, gdy dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy. Tej zasady wyrażonej w treści analizowanego przepisu nie można odnieść do sytuacji, w której poniesione koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, dotyczą tyko części roku podatkowego, tak jak w stanie faktycznym sprawy okresu od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 roku.

Podnieść należy, że wyniku dokonanej wykładni językowej nie zmieniają reguły wykładni systemowej, zwłaszcza w powiązaniu z ustawą o wypłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa. Opodatkowanie natomiast podatkiem dochodowym następuje na odrębnych zasadach przewidzianych w ustawie podatkowej. Wypłata z zysku jest tylko konsekwencją prawidłowo obliczonego podatku dochodowego. W związku z tym przepisy ustawy o wypłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa pozostają bez wpływu na wykładnię i stosowanie przepisów prawa podatkowego, w tym również na treść art. 15 ust. 4d powołanej ustawy - natomiast ustawa o wypłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa nie mieści się w pojęciu przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu stanowiska Wnioskodawcy nie uzasadnia także wykładnia celowościowa, a zwłaszcza specyficzny kontekst systemowy zagadnienia będącego przedmiotem wykładni oraz fakt, że jej wyniki dotyczą sytuacji jednorazowej, która w pozostałych latach podatkowych nie zostanie powtórzona. Nie można bowiem jednoznacznie brzmiącej normy prawa interpretować odmiennie niż wynika to z jej treści tylko dlatego, że w określonych sytuacjach faktycznych taka wykładnia jest niekorzystna dla podatnika i w przyszłości się nie powtórzy.

Z treści przepisu art. 15 ust. 4e wynika, że dla zaliczenia kosztu w dochodzie podatkowym nie ma znaczenia faktyczne zapłacenie , ale jedynie poniesienie tego kosztu, czyli jego ujęcie w księgach rachunkowych. Innymi słowy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (por. Praca zbiorowa pod red. W. Nykiela A. Mariańskiego, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2010, Gdańsk 2010, str. 363; D. Kosacka, B. Olszewski, Leksykon podatku dochodowego od osób prawnych, Wrocław 2012, str.475).

Jakkolwiek powyższy przepis w zakresie określenia daty poniesienia kosztu dla celów podatkowych odsyła do przepisów regulujących prowadzenie ksiąg podatkowych, poprzez posłużenie się w swej treści rachunkową kategorią "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", jednak z treści art. 26 ust. 1 pkt 4 i 6 oraz art. 23 ust. 2 u.r. należy wywieść, że o zadekretowaniu danego dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej, czy też jak ujął to sąd pierwszej instancji dzień, do którego dany wydatek został przypisany, a nie dzień, w którym dokonano zapisu księgowego (wprowadzenia informacji do systemu).

Podkreślić należy, że Spółka uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie odnosi się do dokonywania czysto technicznego, bieżącego księgowania wydatków o charakterze kosztów pośrednich w trakcie roku podatkowego, a odchodzi od meritum zagadnienia, jakim jest wykazanie – po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego – podatku dochodowego według ostatecznego rozliczenia, i zgodnie z ww. § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996 r. dokonanie ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku do budżetu.

Innymi słowy dla potrzeb wykazania podatku dochodowego według ostatecznego rozliczenia Spółka dysponuje, bądź winna dysponować, wszelkimi danymi niezbędnymi do wykonania nałożonego przez ustawodawcę obowiązku podatkowego, a wszelkie „trudności” związane z dokonywaniem operacji księgowych w trakcie zakończonego roku podatkowego nie dają podstaw do modyfikacji rozumienia omawianych przepisów prawa podatkowego.

W świetle powyższego przyjęte przez Spółkę w opisanych przypadkach sposoby rozliczania kosztów dla celów podatkowych nie mogą mieć zastosowania, gdyż naruszyłyby zasady określone w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie przytoczonego w wezwaniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego należy stwierdzić, iż zostało ono wydane w indywidualnej sprawie podmiotu, który się o interpretację ubiegał i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołany przez Spółkę wyrok jest także rozstrzygnięciem, które zapadło w konkretnej sprawie, w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnosi, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa. Na marginesie sprawy wskazać należy, że wyrok ten odnosząc się do przypadku utraty przez spółkę statusu jednoosobowej spółki Skarbu Państwa, nie dotyczy kwestii sposobu kwalifikowania przedmiotowych wydatków w zakresie ich charakteru.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.