Naczelnik Warmińsko – Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie odpowiadając na zapytanie Spółki z dnia 16 września 2004 roku, dotyczące udzielenia w trybie art. 14 a § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w 2004 r. zwrotu kosztów usług hotelowych pracownikowi zatrudnionemu na podstawie umowy o pracę, uprzejmie wyjaśnia:

Z przedstawionego zapytania wynika, że w 2004 r. płatnik zamierza zatrudnić pracownika na podstawie umowy o pracę. Do zadań pracownika będzie należało kontaktowanie się z klientami Spółki, a miejscem wykonywania pracy będzie obszar całego kraju.

W związku z powyższym powstały wątpliwości:

1. Czy przychodem pracownika będzie zwrot kosztów usług hotelowych, w sytuacji gdy pracownik pojedzie do klienta, skorzysta z usługi hotelowej, a pracodawca zwróci mu ww. koszty (a nie będzie to podróż służbowa w rozumieniu przepisów, o których mowa w Kodeksie pracy) i czy przychód ten należy opodatkować podatkiem dochodowyn od osób fizycznych?
2. Czy w sytuacji gdy pracownik, posiadający miejsce zameldowania w innym mieście niż siedziba firmy, przyjedzie do siedziby firmy pracodawcy, skorzysta z usługi hotelowej, a pracodawca zwróci mu koszty noclegu, to czy przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym?
   
   

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a tej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione w katalogu zwolnień podmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Stosownie zaś do postanowień art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wobec powyższego należności otrzymane przez pracownika, stanowiące zwrot kosztów odbytych wyjazdów na terenie kraju, w tym również zwrot poniesionych kosztów noclegów są u niego przychodem ze stosunku pracy podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują więc zwolnienia od podatku dochodowego zwróconych przez pracodawcę pracownikowi kwot z tytułu poniesionych kosztów noclegów w ramach odbytych wyjazdów do klientów, w sytuacji gdy wyjazady te nie są podróżą służbową w rozumieniu art. 77 § 1 ustawy z dnia 26.06.1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.).

Jedynie na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 wymienionej wyżej ustawy, zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Aby podróż pracownika można było nazwać służbową, z tytułu której nabywa on prawo do określonych świadczeń, nie może ona odbywać się w miejscowości będącej jego miejscem pracy ani też miejscem siedziby pracodawcy, jeśli z umowy o pracę wynika, że jest ona miejscem jego pracy.

Wysokość oraz warunki ustalania należności z tytułu krajowych podróży służbowych zawarte zostały w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1990). Rozporządzenie to dotyczy pracowników sfery budżetowej, jednak określone w nim należności mogą przysługiwać pracownikom zatrudnionym u dowolnego pracodawcy ze sfery pozabudżetowej. Podstawę formalną podróży służbowej stanowi polecenie wyjazdu, będące jednocześnie dokumentem, na podstawie którego ewidencjonuje się i rozlicza podróż służbową. Polecenie wyjazdu służbowego musi mieć formę pisemną. Pracownikowi, który z polecenia pracodawcy odbywa we wskazanym przez niego terminie i miejscu podróż służbową, po spełnieniu warunków przewidzianych w przepisach wymienionego wyżej rozporządzenia, przysługują diety. Ponadto, przysługuje mu zwrot kosztów przejazdu, noclegów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej oraz innych udokumentowanych wydatków.

Udokumentowany rachunkiem lub fakturą VAT wystawioną na firmę pracodawcy, koszt noclegów (rozliczony w oparciu o faktycznie poniesione wydatki, a nie w formie ryczałtu) stanowi podstawę zwrotu poniesionych wydatków pracownikowi i korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie cytowanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy.

W obecnym stanie prawnym, w przypadku braku delegacji służbowej nie korzysta również ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wartość zwróconych świadczeń pracownikowi z tytułu kosztów noclegów, w sytuacji gdy pracownik (posiadający inne miejsce zameldowania niż siedziba firmy) przyjedzie do siedziby firmy, skorzysta z usługi hotelowej, a pracodawca zwróci mu poniesione wydatki. Wartość przedmiotowego świadczenia stanowi przychód ze stosunku pracy dla pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże należy zwrócić uwagę na brzmienie obowiązującego od 01.01.2004 r. art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, gdzie ustawodawca wyraźnie wskazał jakie warunki muszą być spełnone, aby świadczenie poniesione przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracownika nie było przychodem pracownika podlegającym opodatkowaniu. Mianowicie, w świetle wyżej powołanego art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy zwolnione od podatku dochodowego są świadczenia ponoszone przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14, w:

1. hotelach pracowniczych,
2. kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.
   
   

Limit zwolnienia nie obowiązuje w sytuacji zakwaterowania pracownika w hotelach pracowniczych będących własnością pracodawcy. W tym przypadku całość świadczenia z tego tytułu jest zwolniona od podatku dochodowego. Ze zwolnienia, o którym mowa wyżej, mogą korzystać wyłącznie osoby zatrudnione na podstawie stosunku pracy lub stosunków pokrewnych, natomiast nie dotyczy ono osób niebędących pracownikami firmy np. zleceniobiorców. Ponadto przedmiotowe zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 14 tej ustawy będzie miało zastosowanie tylko do tych pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a pracownicy nie korzystają z podwyższonych z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że stanowisko wyrażone przez Spółkę w zapytaniu jest nieprawidłowe, gdyż w obecnym stanie prawnym, zarówno koszty poniesione przez pracownika z tytułu usłg noclegowych, poniesionych w ramach odbytych wyjazdów do klientów, a następnie zwrócone przez pracodawcę pracownikowi oraz zwrócone koszty noclegów, w sytuacji gdy pracownik (posiadający inne miejsce zameldowania niż siedziba firmy) przyjedzie do siedziby firmy, skorzysta z usługi hotelowej, a pracodawca zwróci mu poniesione wydatki, są przychodem pracownika ze stosunku pracy podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.