Stan faktyczny:

Podatnik prowadzący w 2003r. pozarolniczą działalność gospodarczą :

1. ponosił koszty z tytułu podróży służbowych w kraju,
2. korzystał z komputera domowego zakupionego wg faktury w roku 2000 r. na jego rodziców i ponosił wydatki związane eksploatacją i dodatkowym wyposażeniem do tego komputera,
3. opłacał składki na Fundusz Pracy i na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Ad. 1

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 2003r. - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 28-30 i art. 44 ust. 7e i 7F, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. W myśl ust. 2 cytowanego przepisu dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Jednocześnie w myśl art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z 26.07.1991r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych, osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nim współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Ustawodawca dopuszcza zatem możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą. Tymi odrębnymi przepisami, o których mowa w powołanym przepisie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującej pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1990).

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma definicji pojęcia podróży służbowej Definicję taką ustawodawca zawarł w Ustawa z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz.U. Nr 24, poz. 141 z póź.zm.) Stosownie do treści art. 775 § 1 Kodeksu pracy pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową

Pojęcie - podróż służbowa - jakie występuje w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy nie tylko pracowników, ale także osób prowadzących działalność gospodarczą oraz osób z nimi współpracujących. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowych na obszarze kraju iż na takich samych zasadach do kosztów uzyskania przychodów - przedsiębiorca, który udał się w podróż służbową krajową, może zaliczyć diety w tej samej wysokości w jakiej przysługują one pracownikom.

Zapisów dotyczących kosztów podróży służbowej w tym również diet właściciela oraz osób z nim współpracujących, dokonuje się na podstawie rozliczenia tych kosztów sporządzonego na dowodzie wewnętrznym, zwanym rozliczeniem podróży służbowej.

Ad. 2

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ustawy z o podatku dochodowym od osób fizycznych. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

U podatników prowadzących działalność gospodarczą za przychód z tej działalności zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 tej ustawy uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem z działalności gospodarczej są również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z wyjątkiem otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, o czym stanowi art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z 26.07.1991 r.

W przedstawionym stanie faktycznym Podatnik wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej nieodpłatnie komputer będący własnością jego rodziców. Ponieważ to nieodpłatne świadczenie otrzymuje Podatnik od swoich rodziców, a więc od osób zaliczanych do I grupy podatkowej, to po stronie Podatnika przychód z tytułu korzystania z rzeczy wziętej w bezpłatne używanie nie wystąpił.

Ponadto w 2003r. Podatnik ponosił wydatki związane eksploatacją i dodatkowym wyposażeniem tego komputera.

W przypadku wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej obcych składników majątku, wydatki poniesione na te składniki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów albo - jeżeli wydatki te zostaną zaliczone do inwestycji bezpośrednio w obcych środkach trwałych - poprzez odpisy amortyzacyjne.

Aby prawidłowo określić charakter poniesionych wydatków, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy poniesione wydatki dotyczą wykonania w obcych składnikach prac o charakterze remontowym, czy też wydatki takie związane były z ulepszeniem tych składników.

Zgodnie z postanowieniami art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez pojęcie ulepszenia rozumie się wydatki związane z przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją środków trwałych, jeżeli wydatki te w danym roku podatkowym przekroczyły 3.500,00 zł

Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, w stosunku do stanu istniejącego bezpośrednio przed wykonaniem tych prac. Wzrost wartości użytkowej mierzy się w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Wydatkami na ulepszenie są także wydatki związane z nabyciem części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł - jeżeli jednostkowa cena nabycia części składowych jest niższa od tej kwoty lub jej równa – wydatek na nabycie tej części nie jest wydatkiem na ulepszenie, nie podwyższa zatem wartości początkowej środka trwałego, lecz bezpośrednio stanowi koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z postanowieniami art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 27.07. 1991r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

Jeżeli wykonane prace powodują ulepszenie obcego środka trwałego, to wydatki te stanowią inwestycje w obcych środkach trwałych. Jak bowiem stwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 1998r., sygn. akt I S.A./Lu 1247/97, „inwestycjami w obcych środkach trwałych są także wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie środków trwałych wykorzystywanych przez niego w działalności gospodarczej, a nie stanowiących jego własności”. A zgodnie z postanowieniami art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy z 26.07.1991r. inwestycje w obcych środkach trwałych zalicza się do środków trwałych podlegających odpisom amortyzacyjnym.

Natomiast przez remont rozumie się wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, nie zwiększający jego wartości początkowej.

Wydatki na bieżącą konserwację i remonty środków trwałych, w tym wydatki na nabycie części składowych niezbędnych do przeprowadzenia konserwacji lub remontu, nie są – niezależnie od ceny nabycia tych części – wydatkami na ulepszenie, lecz bezpośrednio stanowią koszt uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z zapisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. A zatem wydatki związane z eksploatacją i dodatkowym wyposażeniem do komputera, których jednostkowa cena nabycia nie przekracza kwoty 3.500 zł lub jest jej równa - jeżeli są wydatkami poniesionymi w celu uzyskania przychodów, to mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle przytoczonych powyższych przepisów Podatnik, który ponosił wydatki na przeprowadzenie prac o charakterze modernizacyjnym nie może bezpośrednio zaliczyć tych wydatków ciężar kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te stanowią - inwestycje w obcych środkach trwałych, które Podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy przychodów dnia 26.07.1991r. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 2 pkt 1 oraz art. 22j ust. 4 pkt 2 ustawy amortyzacji podlegają - niezależnie od przewidywanego okresu używania - przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, przy czym podatnicy mogą sami ustalić stawki amortyzacyjne m.in. dla inwestycji przyjętych do używania we wszelkich obcych środkach trwałych. W tych przypadkach jednak przepisy limitują górną wysokość stawek amortyzacyjnych poprzez określenie minimalnego okresu amortyzacji, który dla inwestycji w obcych środkach trwałych wynosi: 24 miesiące – gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25.000,00 zł i 36 miesięcy – gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25.000,00 zł , a 60 miesięcy w pozostałych przypadkach.

Zgodnie z ww. przepisami Podatnik może zaliczać w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od inwestycji w obcych środkach trwałych

Ad. 3

Stosownie do treści art. 23 ust.1 pkt 7a ustawy z dnia 26.07.1991r. kosztami uzyskania przychodów są podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Takimi funduszami są Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Fundusz Pracy jak wynika z przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu (Dz. U. z Dz. U. z 2001r. Nr 6 ,poz.56z późn .zm.) jest państwowym funduszem celowym. Składki na ten fundusz opłaca się za okres trwania ubezpieczeń emerytalnego i rentowych w trybie i na zasadach przewidzianych dla składek na ubezpieczenie społeczne.

Wysokość składki corocznie określa ustawa budżetowa (w 2003 r. składka ta wynosiła 2,45% podstawy wymiaru).

Poboru składek na Fundusz Pracy dokonuje Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Od składek na Fundusz Pracy nieopłaconych w terminie Zakład Ubezpieczeń Społecznych pobiera odsetki za zwłokę, na zasadach i w wysokości określonych przepisami Ordynacji podatkowej. W razie nieopłacania składek na Fundusz Pracy lub opłacenia ich w niższej od należnej wysokości, Zakład Ubezpieczeń Społecznych może obciążyć pracodawcę lub osobę podlegającą ubezpieczeniu społecznemu lub zaopatrzeniu emerytalnemu dodatkową opłatą do wysokości 100% należnej kwoty składek.

Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych tworzony na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1993 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 85 ze zm.) jest państwowym funduszem celowym.

Obowiązek opłacania składki na Fundusz obciąża pracodawców objętych działaniem ustawy, którymi są osoby fizyczne lub jednostki organizacyjne zatrudniające pracowników w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych, oraz z wyjątkiem pracodawców, w stosunku do których odrębne przepisy wyłączają możliwość ogłoszenia ich upadłości lub możliwość likwidacji.

Składki na Fundusz ustala się od wypłat stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Wysokość składki na Fundusz określa ustawa budżetowa (w 2003 r. wysokość składki wynosiła 0,15% podstawy wymiaru).

Poboru składek na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych dokonuje Zakład Ubezpieczeń Społecznych w okresach miesięcznych, łącznie ze składkami na ubezpieczenie społeczne.

Na mocy art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są podstawowe odpisy i wpłaty na Fundusz Pracy i na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek za zwłokę od składek na Fundusz Pracy i na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych nieopłaconych w terminie (art.23 ust.1 pkt 18 ustawy z dnia 26.07.1991r.) oraz dodatkowej opłaty nałożonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w razie niepłacenia składek na Fundusz Pracy i na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub opłacenia ich w wysokości niższej od należnej (art. 23 ust. 1 pkt 59 ustawy z dnia 26.07.1991r.).

Ponadto zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów składek na Fundusz Pracy Gwarantowanych i na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Natomiast zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawą obliczenia podatku, z pewnymi zastrzeżeniami, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-6 i 8-12 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot składek, określonych w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych zapłaconych bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących. Odliczenie nie dotyczy jednak składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21 i 52 ustawy z 26.07.1991r. W przepisie tym - opłacona podstawowa składka na Fundusz Pracy i na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych nie została wymieniona jako kwota podlegająca odliczeniu od dochodu stanowiącego podstawę obliczenia podatku. A zatem opłacone podstawowe składki na Fundusz Pracy i na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych nie mogą być odliczone od dochodu przed opodatkowaniem na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 26.07.1991r.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego sprawy tylko zapłacone podstawowe składki na Fundusz Pracy i na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.