INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2012 r. (data wpływu 6 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym dnia 21 września 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 21 września 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest podatnikiem VAT czynnym, zarejestrowanym od 1 lutego 2011 roku posiadającym numer identyfikacji podatkowej, natomiast Urząd Gminy jest podatnikiem VAT czynnym zarejestrowanym od 1 marca 2011 roku, posiadającym numer identyfikacji podatkowej. Gmina od kiedy stała się podatnikiem podatku prowadzi rejestr sprzedaży i składa co miesiąc do urzędu skarbowego deklaracje VAT-7. Na podstawie zawartej w dniu 26 maja 2010 r. umowy na roboty budowlane pomiędzy Gminą -„zamawiającym" a firmą budowlaną - „wykonawcą", realizowana jest inwestycja .Umowa została zawarta w wyniku przeprowadzonego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 223 poz. 1655 ze zm.). Inwestycja jest realizowana przy pomocy finansowej w ramach działania Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej, objętego Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Podatek od towarów i usług w tym zadaniu nie jest kosztem kwalifikowanym. Zamawiający powierzył a wykonawca przyjął do wykonania budowę kanalizacji sanitarnej w kilku wsiach. Zamówienie realizowane jest w 2 etapach:

• I etap obejmuje budowę kanalizacji w dwóch wsiach,
• II etap obejmuje budowę kanalizacji w dwóch wsiach.

Strony ustaliły następujące terminy wykonania robót objętych umową:

1. termin protokolarnego przekazania terenu budowy: 7 czerwca 2010 r.,
2. termin rozpoczęcia wykonywania przedmiotu umowy: 7 czerwca 2010 r.,
3. okres budowy I etapu: od 7 czerwca 2010 r. do dnia 15 listopada 2011 r.,
4. okres budowy II etapu: od dnia 15 listopada 2011 r. do dnia 10 września 2012 r.,
5. termin zakończenia realizacji umowy do 10 września 2012 r.

Terminy umowne są przestrzegane. Faktury dotyczące realizacji inwestycji są wystawiane na Gminę. Inwestycja realizowana jest w zakresie obowiązujących zadań Gminy, a wykonywana kanalizacja sanitarna służy mieszkańcom Gminy. Głównym celem projektu jest ograniczenie zanieczyszczeń przedostających się do środowiska, a przy tym podniesienie poziomu wyposażenia Gminy w infrastrukturę techniczną. Gmina posiada biologiczno-mechaniczną oczyszczalnię ścieków i kanalizację w miejscowości P., wybudowaną w 2004 r., a za sprzedaż usług pobiera odpłatność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w wysokości 8%, wystawiając faktury na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych pomiędzy Gminą a dostawcami ścieków. Tym samym przy pomocy Urzędu Gminy prowadzi samodzielnie gospodarkę zbiorowego odprowadzania ścieków. Po zakończeniu inwestycji sieć kanalizacyjna staje się własnością Gminy. Kanalizacja we wsiach R. i M. Ł. przekazana została do eksploatacji w dniu 14 listopada 2011 r. Kanalizacja sanitarna we wsi T. M. została przekazana do eksploatacji w dniu 20 kwietnia 2012 r. Kanalizacja we wsi S. jest w trakcie realizacji inwestycji. Do tej pory Gmina nie dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego. Faktury z tytułu budowy kanalizacji sanitarnej wystawiane były na Gminę (NIP Gminy). Ponadto faktury VAT z tytułu świadczenia usług komunalnych (m.in. odprowadzanie ścieków), były wystawiane przez Gminę. Nie dokonywano odliczenia podatku naliczonego dlatego, że miał zostać utworzony samorządowy zakład budżetowy powołany do wykonywania zadań z zakresu m.in. odprowadzania ścieków. Mienie (m.in. sieć kanalizacyjna, budynki, grunty) Gmina miała przekazać nieodpłatnie. Ostatecznie podjęta została decyzja o nie tworzeniu zakładu, a zadania będzie realizować w dalszym ciągu Gmina.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma możliwość odliczenia podatku od towarów i usług przy wykonywaniu opisanej inwestycji za okres od kiedy stała się podatnikiem tego podatku tj. od dnia 1 lutego 2011 roku...

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054), przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina wskazała, że w Jej przypadku podatkiem naliczonym będzie podatek zawarty w fakturach za usługi w zakresie inwestycji wystawionych w okresie od 1 lutego 2011 r., tj. od kiedy jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Stwierdziła, że jak wynika z przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje Gminie jako podatnikowi podatku od towarów i usług, gdyż towary i usługi przy realizacji zadania inwestycyjnego, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto podniosła spełniony jest warunek bezpośredniego i bezspornego związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Gmina zaznaczyła, że podatek naliczony w kosztach przedmiotowej inwestycji nie jest kosztem kwalifikowanym. Ponownie wskazała, że prowadzi rejestr sprzedaży od dnia 1 lutego 2011 r. i do dnia 25 każdego miesiąca składa deklaracje VAT-7 do urzędu skarbowego i odprowadza należny podatek. Jako podatnik nie dokonała do tej pory żadnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stwierdziła, że stosownie do treści art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W przypadku Gminy w roku 2011 pierwsza, od dnia kiedy stała się podatnikiem podatku od towarów i usług, faktura za realizację w/w inwestycji została wystawiona w dniu 18 kwietnia 2011 r. Powyższa oraz kolejne wystawiane przez wykonawcę inwestycji faktury zostały zrealizowane.

Następnie Gmina wskazała, że zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, usługi w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków przez gminę na rzecz jej mieszkańców na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Niniejsze rozporządzenie było poprzedzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powołanego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Reguły dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Szczególną uwagę należy w tym miejscu zwrócić na art. 91 ust. 2 ustawy, w myśl którego w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem towaru do użytkowania ( art. 91 ust. 8 ustawy).

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W świetle art. 6 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z treści przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina, która od dnia 1 lutego 2011 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacyjnej. W jednej z miejscowości sieć jest w trakcie budowy, a w trzech innych została oddana do użytkowania (w dwóch miejscowościach w dniu 14 listopada 2011 r., w kolejnej oddanie do użytkowania nastąpiło w dniu 20 kwietnia 2012 r.) Gmina będzie pobierała opłaty od dostawców ścieków na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Do chwili obecnej nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją powyżej wymienionej inwestycji. Początkowo sieć miała być nieodpłatnie przekazana do zakładu budżetowego, który miał powstać. Ostatecznie podjęto decyzję, że zakład nie powstanie, a Gmina sama będzie samodzielnie realizowała zadanie własne w zakresie sieci wodociągowych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ ma on zastosowanie jedynie w sytuacji nie odliczenia podatku naliczonego bez zmiany przeznaczenia towarów i usług, z nabyciem których został naliczony. W przypadku Gminy nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów (z planowanego nieodpłatnego przekazania sieci kanalizacyjnej zakładowi budżetowemu na czynności podlegające opodatkowaniu – odpłatny odbiór ścieków). W takim przypadku Gminie przysługuje prawo do odliczenia nieodliczonego uprzednio podatku na zasadach wynikających z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.