Pisemna informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przez sądem administracyjnym, udzielana w trybie art. 14 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

Pismem z dnia 5 maja 2004 r. (doręczonym dnia 5 maja 2004 r.) podatnik P....................................zwrócił się do tut. organu z zapytaniem czy w związku ze świadczeniem czynności na podstawie umów zlecenia, prowadzi on w świetle art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535) samodzielnie działalność gospodarczą, w konsekwencji czy jest on, z tytułu wykonywania tych czynności, podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stan faktyczny.

Podatnik jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, zatrudnioną na podstawie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony. Dodatkowo świadczy on na podstawie umów zlecenia usługi pomocnicze w zakresie marketingu i sprzedaży lub promocji określonych towarów. W ramach tych umów nie wykonuje pracy na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy. Wynagrodzenie otrzymywane z tytułu świadczenia tych usług jest stałą kwotą, nie jest ono prowizją. Przychód podatnika z tytułu wykonywania czynności na podstawie umów zlecenia, wyniósł za poprzedni rok podatkowy 100.444,28 zł.

Stanowisko podatnika.

Podatnik powołując się na art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, uważa że nie jest on z tytułu świadczenia usług, w okolicznościach wyżej wskazanych, podatnikiem podatku od towarów i usług

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, po przeanalizowaniu przedstawionego w treści zapytania stanu faktycznego stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1, ust.2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535) o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności:

1. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.);
2. wykonywanych przez osobę fizyczną na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy;
3. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, co do zasady, można opodatkować daną czynność tylko wówczas, gdy jest ona wymieniona jako czynność podlegająca opodatkowaniu – art. 5 ustawy (aspekt przedmiotowy) oraz została wykonana przez podatnika - art. 15 i n. ustawy (aspekt podmiotowy). Pojęcie podatnika uzależnione zostało od prowadzenia przez osobę fizyczną, osobę prawną, jednostkę organizacyjną niemajacą osobowości prawnej, samodzielnie działalności gospodarczej. Okoliczność powyższa pozwala na „wykluczenie” z zakresu przedmiotowego pojęcia „podatnik” osób fizycznych, osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, nieprowadzących działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów wskazanej wyżej ustawy. W każdym przypadku należy zatem badać, czy dana czynność, objęta zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wykonana została w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy. Stwierdzenie, że nie była ona świadczona w ramach tak rozumianej działalności gospodarczej, skutkuje koniecznością uznania, że nie była ona wykonana przez podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji jeżeli czynności nie wykonał podatnik, to nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem, także w sytuacji gdyby mieściła się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym ustalić należy, czy jest on z tytułu świadczonych czynności podatnikiem podatku od towarów i usług. Z art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy wynika, że do samodzielnej działalności gospodarczej nie zalicza się czynności, z tytułu których przychody wymienione zostały w art. 13 pkt. 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Przepis ten, w swojej treści konstruuje warunki, których łączne wystąpienie pozwala na przyjęcie, że osoba świadcząca usługi na podstawie umów zlecenia, nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej, w konsekwencji nie jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pierwszym warunkiem jest, aby przychody z tytułu świadczenia tych czynności, mieściły się w katalogu zawartym w art. 13 pkt. 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która to norma określa zakres przedmiotowy zwrotu „przychody z działalności wykonywanej osobiście”. Zgodnie z jego treścią za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się:

1) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych,

2) przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę,

3) przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi,

4) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w punkcie 6,
- przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art.14 ust.2 pkt.10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, w wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychodów z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej <...>.

5) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych,

6) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychodów z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej <...>.

Po drugie, dla uznania, że działalność wykonywana osobiście nie jest samodzielnie wykonywaną działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, pomiędzy zlecającym wykonanie czynności, a wykonującym czynności musi istnieć węzeł prawny tworzący pomiędzy tymi podmiotami stosunek prawny w zakresie:

• warunków wykonania tych czynności,
• wynagrodzenia,
• odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności.

W ocenie tut. organu, dla uznania, że wyżej wymienione warunki zostały spełnione, niezbędna jest ich indywidualizacja w treści zawartej umowy zlecenia, niewystarczające jest natomiast ich skonstruowane w postaci norm dyspozytywnych tj. odsyłających do odpowiednich regulacji kodeksu cywilnego. Pamiętać należy, że zgodnie z art. 734 i nast. kodeksu cywilnego umowa zlecenia charakteryzuje się tym, że przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. W myśl przepisów tego kodeksu po stronie dającego zlecenie istnieją obowiązki pokrycia wydatków przyjmującego zlecenie związanych z należytym wykonaniem zlecenia (wraz z odsetkami ustawowymi), zwolnienia przyjmującego zlecenie z zaciągniętych w imieniu własnym w celu wykonania zlecanych czynności zobowiązań, a jeżeli zlecenie jest odpłatne zapłata wynagrodzenia, należnego z dołu tj. dopiero po wykonaniu przez przyjmującego zlecenie określonej czynności prawnej (lub faktycznej – art.750 k.c.). Brak jest, w przepisach tych, w części dotyczącej umów zlecenia, regulacji w zakresie odpowiedzialności dającego zlecenie za wykonanie czynności (jedyna regulacja dotyczy solidarnej odpowiedzialności względem przyjmującego zlecenie w razie udzielenia zlecenia przez kilka osób), zatem odesłanie w treści zawartej umowy zlecenia do odpowiednich przepisów kodeksu cywilnego prowadzi w konsekwencji, do braku w treści stosunku umownego regulacji w zakresie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że jeżeli zawierane przez występującego z zapytaniem, umowy zlecenia spełniają wymienione wyżej warunki, to czynności na ich podstawie świadczone, nie mieszczą się w zakresie pojęcia „samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej”, w konsekwencji osoba, które je świadczy, z tytułu ich realizacji, nie będzie uznawana za podatnika podatku od towarów i usług.

W sytuacji natomiast, gdy zawarte umowy, nie odpowiadają wymaganym ustawowo warunkom, uznać należy że osoba, która świadczy na ich podstawie czynności, wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym świadcząc usługi na podstawie umów zlecenia, jest ona uznawana za podatnika tego podatku. W przypadku takim, zgodnie z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 97, poz. 970) podatnik może korzystać ze zwolnienia od podatku pod tymi jednak warunkami, że:

1. może w danym roku podatkowym tj. w roku 2004r. korzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług,
2. zwolnienie to dotyczy wartości sprzedaży w danym roku podatkowym z tytułu wykonywania czynności wynikających z umowy zlecenia, w przypadku której podstawę opodatkowania dla zleceniobiorcy stanowi kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonane usługi, pomniejszona o kwotę podatku,
3. wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej 10.000 EURO (za rok 2003r. kwota ta wynosi 45.700 zł.); do wartości sprzedaży nie wlicza się kwot podatku.

Zwolnień nie stosuje się do podatników:

• zarejestrowanych jako „podatnicy VAT czynni”,
• wykonujących również inne, aniżeli czynności wynikające z umowy zlecenia, w przypadku której podstawę opodatkowania dla zleceniobiorcy stanowi kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonane usługi, pomniejszona o kwotę podatku, czynności opodatkowane,
• wykonujących czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy,
• którzy zrezygnowali ze zwolnień podmiotowych lub utracili to prawo w poprzednich latach podatkowych i od daty rezygnacji lub utraty tego prawa nie upłynęły 3 lata.

Zatem, jeżeli w efekcie dokonanej przez podatnika analizy postanowień zawartych umów zlecenia, okazało się, że jest on podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, nie będzie mógł on w roku 2004r. korzystać ze zwolnienia podmiotowego, gdyż jego przychód za poprzedni rok podatkowy przekroczył kwotę 45.700 zł.