Działając na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Mielcu udziela informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w odpowiedzi na zapytanie z dnia 15.03.2004 r. (data wpływu 16.03.2004 r.) dotyczące sposobu obliczania objętych limitem (0,25 % przychodu) kosztów reprezentacji i reklamy, w przypadku prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie zezwolenia na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, z której dochód wolny będzie od podatku dochodowego oraz działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym prowadzonej poza strefą.

Jak wynika z wniosku, aktualnie prowadzi pan działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zamierza pan rozpocząć nową działalność, która będzie prowadzona na podstawie zezwolenia na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Dochód z nowouruchomionej działalności, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), będzie zwolniony od podatku dochodowego. W związku z podjęciem nowej działalności będzie pan ponosił wydatki o charakterze kosztów reprezentacji i reklamy objętych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 ww. ustawy o podatku dochodowym limitem w wysokości 0,25 % przychodu, po przekroczeniu którego wydatków tych nie uważa się już za koszty uzyskania przychodu.

Prawidłowe obliczenie wielkości kosztów uzyskania przychodu w opisanej sytuacji wymaga zastosowania przepisów art. 22 ust. 1, 3 i 3a oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jednocześnie na podstawie art. 22 ust. 3 ww. ustawy, w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę, zgodnie z art. 22 ust. 3a, stosuje się również - jak ma to miejsce w pana w przypadku - gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu (działalność poza strefą), a część jest wolna od opodatkowania (działalność prowadzona w strefie).

Ustawodawca ustanowił zatem, że nie jest możliwe dowolne potrącanie kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji gdy podatnik osiąga dochody podlegające opodatkowaniu i dochody wolne od opodatkowania. W takiej sytuacji koszty uzyskania przychodu ustala się:

• dla obliczenia dochodu zwolnionego (z działalności w SSE) - w wysokości wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodu z działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia w strefie oraz części wydatków wspólnych (obliczonej zgodnie z zasadą zawartą w cyt. art. 22 ust. 3), poniesionych w celu uzyskania przychodu zarówno z działalności opodatkowanej jak i zwolnionej (nie więcej niż 0,25 % przychodu uzyskanego z działalności objętej zwolnieniem),
• dla obliczenia dochodu do opodatkowania (z działalności nieobjętej zwolnieniem z podatku) – w wysokości wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodu z działalności nieobjętej zwolnieniem oraz części wydatków wspólnych (obliczonej zgodnie z zasadą zawartą w cyt. art. 22 ust. 3), poniesionych w celu uzyskania przychodu zarówno z działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej (nie więcej niż 0,25 % przychodu uzyskanego z działalności nieobjętej zwolnieniem).

Jednocześnie zauważyć należy, że błędny jest pogląd pana wyrażony w uzasadnieniu wniosku, oparty na przepisie art. 23 ustawy o podatku dochodowym w oderwaniu od innych przepisów ustawy odnoszących się do kosztów uzyskania przychodu, że katalog kosztów wymieniony w art. 23 ust. 1 stanowi „zamknięty katalog kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu”. Interpretacja taka prowadziłaby do sytuacji, w której każdy wydatek niewymieniony w art. 23 ust. 1, nawet wydatek niezwiązany z uzyskaniem przychodu należy uznać za koszt uzyskania przychodu. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów dla celów podatkowych, spełnione muszą być łącznie dwa warunki:

1. pomiędzy wydatkiem a przychodem uzyskanym lub zamierzonym musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy (art. 22 ust. 1),
2. wydatek nie może być wymieniony w kategorii rodzajowo wyłączonych wydatków określonych w art. 23 ust. 1 ustawy.