Na podstawie art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego udziela informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika przedstawionej w piśmie z dnia 17 maja 2004r.
Z przedstawionego w piśmie stanu faktycznego wynika, że Bank udzielił na zlecenie klienta (spółki) akredytywy dokumentowej. Jej podstawową funkcją było zapewnienie, że po złożeniu przez dostawcę, na rzecz którego udzielona jest akredytywa, odpowiednich dokumentów (tj. potwierdzających spełnienie świadczenia, z tytułu którego należy się zapłata), kwota wynikająca z akredytywy, a uzasadniona złożonymi dokumentami, zostanie zapłacona. Poprzez udzielenie akredytywy na zlecenie klienta Bank zobowiązał się do zapłacenia należności wynikającej z dokumentów, nawet jeżeli zleceniodawca akredytywy kwoty tej nie zapłaci. W przypadku dokonania zapłaty przez Bank należności, o której mowa w umowie, klient będący zleceniodawcą akredytywy jest zobowiązany do jej zwrócenia.
W związku z tym, że spółka nie zapłaciła zobowiązania dostawcy, płatności dokonał Bank. Z tego więc tytułu powstała należność (wierzytelność) pieniężna Banku od spółki.
W ostateczności Bank powziął decyzję o wniesieniu tej wierzytelności do spółki w zamian za objęcie akcji, przy czym, jak wynika z treści zapytania, wartość wierzytelności (kwota zapłacona dostawcy w związku z udzieloną akredytywą) jest równa wartości nominalnej obejmowanych akcji.
W związku z powyższym pytanie Banku dotyczy momentu ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych z transakcją polegającą na objęciu przez Bank akcji w spółce wyemitowanych przez dłużnika w zamian za uprzednio powstałą wierzytelność Banku do spółki.

Zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego (uchwała z dn. 02.03.1993r. III CZP 123/92, z dn. 26.03.1993r. III CZP 20/93), możliwe jest pokrycie udziału wspólnika wkładem niepieniężnym, między innymi w postaci wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki (tzw.”zdolność aportowa” wierzytelności).
Objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, którego przedmiotem jest wierzytelność, pociąga za sobą skutki podatkowe. W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie aportem nie jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część, podatnik z chwilą objęcia udziałów (akcji) zobowiązany jest ustalić przychody oraz koszty na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1j ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód stanowi nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jednakże wartość ta nie może być niższa od wartości rynkowej wnoszonego wkładu, ponieważ art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy nakazuje odpowiednio stosować art. 14 ust. 1-3 ustawy. Zgodnie z tymi przepisami, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992r., powstaje u wnoszącego wierzytelność tytułem wkładu w dniu:
1)zarejestrowania spółki kapitałowej, albo
2)wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3)wydania dokumentów - akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału.
Powyższe reguluje przepis 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W celu określenia dochodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej wyżej wymieniony przychód powinien być pomniejszony o koszty uzyskania przychodów, ustalone zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 tej ustawy.
Stosownie do przepisów art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w wyżej cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie składników majątku innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne bądź udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni.
W świetle przywołanego przepisu koszt ten ustala się na ten sam dzień, w którym wystąpił przychód z objęcia udziałów.
Biorąc powyższe pod uwagę, w związku z objęciem przez Bank akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności w dacie określonej przepisem art. 12 ust. 1 b ustawy powstanie w Banku przychód w wysokości nominalnej wartości akcji oraz w tym samym momencie koszt uzyskania przychodu w wysokości faktycznie zapłaconej z tytułu akredytywy kwoty, stanowiącej równowartość wartości nominalnej obejmowanych akcji.

Z kolei w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część zastosowanie będą miały przepisy art. 14 i 15 ust. 1 k pkt 1 cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychodem w tym wypadku będzie cena zbywanych udziałów (akcji), wynikająca z umowy (oczywiście pod warunkiem, że odpowiada wartości rynkowej), a kosztem uzyskania tego przychodu - nominalna wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Reasumując, Bank obejmujący akcje spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności ustala przychód i koszt jego uzyskania pierwszy raz w momencie ich objęcia, a drugi raz – przy ich zbyciu.