W odpowiedzi na pismo z dnia 05.11.2003 r. dotyczące udzielenia informacji w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach wyjaśnia, co następuje.

Zarówno z informacji zawartej w piśmie jak i dokumentacji będącej w posiadaniu tut. Urzędu wynika, że Podatnik jednoosobowo prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowaną na zasadach ogólnych. Do prowadzenia działalności wykorzystywana jest część domu jednorodzinnego, co, do którego Podatnikowi przysługuje własnościowe prawo spółdzielcze.

W powyższej sytuacji amortyzacja prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej stanowi koszt uzyskania na podstawie przepisu art. art. 22 ust. 1 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jako koszt związany z osiąganymi przychodami z działalności gospodarczej pod warunkiem, że odpisy amortyzacyjne dokonywane są wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Nie podlegają jednak zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w całości lub w części, jeżeli kupując prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej podatnik skorzystał z ulgi budowlanej.

Na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45, 45a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:
- odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie,
- odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:
a) nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu w naturze albo dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego,
b) jeżeli przed dniem 1 stycznia 1995 r. zostały nabyte, lecz nie zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
c) oddanych do nieodpłatnego używania, z wyjątkiem nieruchomości - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej zostało wymienione w przepisie art. 22b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wśród podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych -nabytych, nadających się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywanych przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddanych przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingowej.

Wartość początkową, będącą podstawą do naliczania odpisów amortyzacyjnych ustala się:
- na podstawie przepisu art. 22g ust. 1 ustawy wg ceny nabycia, kosztów wytworzenia bądź wartości rynkowej w zależności od sposobu pozyskania wartości niematerialnej i prawnej, lub
- art. 22m ust. 4 w związku z art. 22g ust. 10 metodą uproszczoną.

Metoda ta polega na ustaleniu wartości początkowej poprzez przyjęcie w każdym roku podatkowym wartości stanowiącej iloczyn metrów kwadratowych powierzchni użytkowej budynku i kwoty 988 zł., przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości. Wyboru metody amortyzacji należy dokonać przed rozpoczęciem amortyzowania i stosować tę samą do końca okresu amortyzacji. W przypadku używania na potrzeby działalności gospodarczej części domu będącego przedmiotem prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej wartość początkową tego prawa ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział powierzchni użytkowej używanej na potrzeby działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni użytkowej domu. Zgodnie z art. 22m ust. 4 odpisów amortyzacyjnych od prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej dokonuje się, co do zasady, przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5 %. Jeśli jednak wartość początkowa prawa została ustalona w/w metodą uproszczoną, wówczas roczna stawka amortyzacyjna wynosi 1,5%. Przepisy ustawy określające zasady ustalania wysokości stawek amortyzacyjnych nie przewidują możliwości przyjęcia indywidualnej stawki amortyzacyjnej (obniżonej lub podwyższonej) dla prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Z przyjęciem uproszczonej metody ustalenia wartości początkowej przedmiotowego prawa przepis art. 22n ust. 3 ustawy łączy zwolnienie z obowiązku ujmowania go w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W pozostałych przypadkach zgodnie z przepisem art. 22 d ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych środki trwałe i wartości niematerialne i prawne o wartości początkowej powyżej 3.500 zł. należy wprowadzić do ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Reasumując, w przypadku wykorzystywania na potrzeby działalności części domu jednorodzinnego użytkowanego na podstawie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni zarachowaniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają odpisy amortyzacyjne wyłącznie od przedmiotowego prawa, a nie od prawa i odrębnie od budynku jak sugeruje Podatnik w piśmie z dnia 05.11.2003 r. przy zachowaniu zasad określonych przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.