INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2012 r. (data wpływu 28 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad sporządzania spisu z natury - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad sporządzania spisu z natury.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą, której głównym celem dostarczanie mleka i przetworów mlecznych do placówek oświatowych w ramach akcji XXX. Za pośrednictwem agencji rynku rolnego korzysta z programu. Założeniem ww. programu jest obniżenie ceny mleka i jego przetworów oferowanych dzieciom i młodzieży. Obecnie dopłaty te realizowane są ze środków wspólnotowych, budżetu państwa i Funduszu.

Zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną Ministra Finansów nr ITPB1/415-680/09/WM z dnia 29 października 2009 r., dopłaty do spożycia mleka, przetworów mlecznych w placówkach oświatowych w ramach akcji XXX wypłacanych za pośrednictwem agencji rynku rolnego realizowane z budżetu państwa i pokrytych dotacją pochodzącą z dopłat krajowych i ze środków wspólnotowych pokrytych dotacją pochodzącą z dopłat z funduszy unijnych, korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym na podstawie art . 21 ust.1 pkt . 46 i 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopłaty z Funduszu, nie będące pomocą z Unii Europejskiej, ani też środkami z budżetu państwa, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Ponadto, ww. dopłaty Wnioskodawczyni pomniejsza o kwotę należnego podatku od towarów i usług.

Mając na względzie art. 23 ust.1 pkt 56, art. 22 ust. 3 oraz art. 22 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w każdym miesiącu Wnioskodawczyni weryfikuje kwoty kosztów uzyskania przychodów, wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów pomniejszając koszty o wydatki bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47c ustawy. Dla potrzeb wyodrębnienia tych kwot, o których mowa powyżej, ustala współczynnik, w jakim pozostają przychody podlegające opodatkowaniu w ogólnej kwocie przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na koniec każdego roku podatkowego Wnioskodawczyni sporządza spis z natury towarów pozostających na stanie magazynowym, a więc mleka i przetworów mlecznych, które nie zostały jeszcze sprzedane do placówek oświatowych. W remanencie tym wykazuje wartość towarów w cenach netto zakupu. Wnioskodawczyni ma wątpliwość, czy dobrze sporządza remanent końcowy, gdyż wartości towarów ujętych w spisie z natury nie pomniejsza o żadną kwotę, proporcję - tak jak to czyni w każdym miesiącu podatkowym z kosztami uzyskania przychodów, w tym towarami handlowymi - jak wskazano powyżej. Realnie nie ma nawet takiej możliwości, aby wyodrębnić ze stanu magazynowego, która partia towaru została sfinansowana z których środków.

W Rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz.U. Nr 152, poz. 1475) w § 27, 28 czy 29 Wnioskodawczyni również nie znajduje żadnej wzmianki dotyczącej korygowania lub pomniejszania w jakikolwiek sposób remanentu, który musi odzwierciedlać rzeczywisty stan magazynowy na dzień jego sporządzenia.

Jeżeli Wnioskodawczyni powinna pomniejszać wartość remanentu, to nie wie również w jaki sposób to zrobić, gdyż współczynnik, w jakim pozostają przychody podlegające opodatkowaniu w ogólnej kwocie przychodów ustalany jest miesięcznie, a więc w każdym miesiącu jest inny...

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawczyni powinna korygować remanent, czyli spis z natury sporządzany na koniec każdego roku podatkowego o kwotę wynikającą z proporcji wynikającej z udziału przychodu podlegającego opodatkowaniu w ogólnej kwocie przychodów... Jeżeli tak, to jak ustalić tę kwotę (proporcję, współczynnik)...

Zdaniem Wnioskodawczyni, remanentu, czyli spisu z natury sporządzanego na koniec każdego roku podatkowego nie powinna korygować o żadną kwotę (proporcję, współczynnik), musi on odzwierciedlać rzeczywisty stan magazynowy na dzień jego sporządzenia i taki powinien być wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dla wyliczenia dochodu rocznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni za pośrednictwem agencji rynku rolnego korzysta z programu. Dopłaty do spożycia mleka, przetworów mlecznych w placówkach oświatowych w ramach akcji XXX wypłacanych za pośrednictwem agencji rynku rolnego realizowane są z budżetu państwa i pokryte dotacją pochodzącą z dopłat krajowych oraz ze środków wspólnotowych pokrytych dotacją pochodzącą z dopłat z funduszy unijnych, korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym na podstawie art. 21 ust.1 pkt 46 i 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast dopłaty z Funduszu Promocji , nie będące pomocą z Unii Europejskiej, ani też środkami z budżetu państwa, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych.

Zatem wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z otrzymanych przez Wnioskodawczynię dotacji zwolnionych od podatku dochodowego, stosownie do cyt. art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 22 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, zgodnie z art. 22 ust. 3a ww. ustawy, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

W sytuacji opisanej we wniosku, Wnioskodawczyni ponosi wydatki m. in. na zakup mleka i jego przetworów, które na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

O tym, że dane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt, że zostały pokryte otrzymaną dotacją, zwolnioną od opodatkowania. Nie ma zaś w tym przypadku znaczenia to, że Wnioskodawczyni uzyskuje dochody opodatkowane i wolne od podatku. Również brak możliwości wyodrębnienia, jakie konkretnie wydatki zostały pokryte dotacją, nie stanowi podstawy dla zastosowania proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24a ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z wyżej przytoczonego przepisu wynika, iż Wnioskodawczyni ma obowiązek ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów i kosztów mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Przychody i koszty, których wysokość nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku, a więc w części objętej zwolnieniem przedmiotowym, nie muszą być w księdze ujmowane.

Zatem wydatki sfinansowane bezpośrednio dotacją zwolnioną od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie powinny być ujmowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako nie mające wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku.

U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (art. 24 ust. 2)

Sposób prowadzenia księgi określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Stosownie zaś do treści § 27 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Zgodnie z § 29 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.

Zatem, w remanencie na koniec roku podatkowego należy uwzględnić ilościowo stan wszystkich towarów handlowych – zarówno zakupionych ze środków z dotacji, jak i ze środków własnych i taki stan remanentu – wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Do rozliczenia kosztów jako remanent końcowy należy zaliczyć jednak wyłącznie wartość towarów zakupionych ze środków własnych, natomiast nie należy uwzględniać wartości towarów zakupionych ze środków z dotacji.

Zauważyć należy, że pomimo tego, iż nabycie towarów handlowych nastąpi w drodze zakupu, wartość towarów zakupionych ze środków z dotacji nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż Wnioskodawca wydatek ten sfinansował bezpośrednio z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, pomimo ciążącego na Wnioskodawczyni obowiązku ujęcia ilości ww. towarów w remanencie końcowym, wartość towarów wynikająca z ich wyceny, nie może być brana pod uwagę, przy ustalaniu dochodu rocznego stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.