Rodzaj dokumentu
interpretacja indywidualna
Sygnatura
IPPB3/423-431/12-2/GJ
Data
2012.09.25
Autor
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Temat
Podatek dochodowy od osób prawnych --> Koszty uzyskania przychodów --> Pojęcie kosztów uzyskania przychodów
Podatek dochodowy od osób prawnych --> Koszty uzyskania przychodów --> Wydatki nieuznawane za koszty uzyskania przychodów
Słowa kluczowe
kara umowna
koszty uzyskania przychodów
umowa
usługi
wady
zapłata
Istota interpretacji
CIT w zakresie kar umownych
Wniosek ORD-IN 574 kB
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06.06.2012r. (data wpływu 25.06.2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kar umownych - jest prawidłowe.
Uzasadnienie
W dniu 25.06.01212r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kar umownych, przesłany według właściwości przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe
Wnioskodawca rozważa udział w przetargu na udzielenie zamówienia publicznego przez spółkę obowiązaną do stosowania przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2010r., Nr 113, poz. 759 ze zm.) zwanej dalej „u.p.z.p.”. Przedmiotem umowy będzie dostawa sprzętu komputerowego oraz świadczenie usług informatycznych polegających na wykonaniu oprogramowania oraz jego integracji z systemami zamawiającego. W przypadku dojścia umowy do skutku, od jej realizacji zależeć będzie kondycja finansowa Wnioskodawcy. W wykonywaniu umowy weźmie udział większość pracowników oraz zostaną zaangażowane znaczące środki finansowe. Oznacza to także, że w przypadku, gdyby wykonanie umowy napotkało na przeszkody lub zakończyło się niepowodzeniem byt Wnioskodawcy będzie zagrożony, a także - w przypadku, o którym mowa w art. z art. 24 ust. 1 pkt 1 u.p.z.p. - zostanie on wykluczony z postępowań o udzielenie zamówień publicznych. Na potrzeby niniejszego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zakłada, że w przypadku udzielenia mu zamówienia w powyższym trybie, umowa będzie przewidywać możliwość żądania kar umownych w sytuacji zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług. A ponadto, gdy zwłoka przekroczy określony czas będzie służyć zamawiającemu prawo odstąpienia od umowy. Zawarcie tej umowy będzie wiązać się ze znaczącym ryzykiem, ponieważ powodzenie wykonania tych świadczeń w znaczącej mierze zależeć będzie od współdziałania obu stron, co w praktyce oznacza, że zachowanie należytej staranności przez Wnioskodawcę nie będzie wystarczającym warunkiem zapewniającym właściwe i terminowe wykonanie zamówienia. W niniejszym opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca zakłada, że już po zawarciu umowy zamawiający uszczegółowi zakres umówionych prac, co spowoduje, że w praktyce konieczne będzie wykonanie innych, nie przewidywanych na etapie postępowania przetargowego czynności. Wnioskodawca zakłada, że z przyczyn biznesowych konieczne będzie zaakceptowanie takiego stanu rzeczy. Należy założyć, że wskazane wyżej okoliczności mogą spowodować wystąpienie opóźnień w usunięciu wad i usterek, jakie ujawnią się w związku z wykonanymi usługami. Co istotne bowiem, w praktyce realizowania skomplikowanego przedsięwzięcia informatycznego, którego elementem jest nie tylko wykonanie oprogramowania lecz również zintegrowanie go z infrastrukturą zamawiającego, zwykle występuje konieczność dostosowywania i modyfikowania przyjętych rozwiązań informatycznych do specyficznych wymogów środowiska informatycznego klienta, co możliwe jest dopiero w zaawansowanej fazie przedsięwzięcia. Wnioskodawca zakłada, że w przypadku przekroczenia terminów do usunięcia wspomnianych usterek i wad - mimo przyczynienia się przez zamawiającego do takiego stanu rzeczy, a tym samym w sytuacji opóźnienia Wnioskodawcy nie stanowiącego zwłoki - zamawiający, powołując się na postanowienia dotyczące obowiązku zapłaty kar umownych w przypadku zwłoki Wnioskodawcy w usunięciu usterek i wad, żądał będzie zapłaty kwot pieniężnych równych wspomnianym karom umownym i dokona potrącenia tych kwot z płatności należnych Wnioskodawcy. Na potrzeby niniejszego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca przyjmuje, że nie wejdzie wówczas w spór z zamawiającym w związku z powyższym. Wnioskodawca zakłada, że umowa zostanie przez niego wykonana i z tego tytułu uzyska on przychód.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy w sytuacji przyczynienia się zamawiającego do opóźnienia w usunięciu przez wykonawcę wad wykonanych usług i obciążenia Wnioskodawcy kwotami odpowiadającymi wysokości kar umownych przewidzianych w umowie na wypadek zwłoki Wnioskodawcy w usunięciu wad wykonanych usług, w przypadku zapłaty tych kwot Wnioskodawca będzie mógł je zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów...
Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli zamawiający przyczynił się do powstania opóźnienia w usunięciu przez wykonawcę wad wykonanych usług i obciąży go kwotami odpowiadającymi wysokości kar umownych przewidzianych w umowie na wypadek zwłoki wnioskodawcy w usunięciu wad wykonanych usług, w przypadku zapłaty tych kwot Wnioskodawca będzie mógł je zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów.
W ocenie Wnioskodawcy świadczą o tym następujące okoliczności: - Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów podatkowych oraz istnienia bezpośredniego lub nawet tylko pośredniego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem, z zastrzeżeniem, że nie został on wyłączony ze zbioru kosztów podatkowych na mocy przepisu art. 16 ust. 1 u.p.d.p.
- Zarówno odszkodowania jak i kary umowne spełniające wymogi art. 15 ust. 1 u.p.d.p., tzn poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p., stanowią koszt podatkowy. W piśmiennictwie prawniczym, podobnie jak w orzecznictwie sądowym wyrażano pogląd, że podatnik płacąc karę umowną lub odszkodowanie, nie działa w celu uzyskania przychodów. Jednakże w świetle obecnego orzecznictwa, w tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.01.2012r, (sygn. akt II FSK 1365/10), „przyjmuje się, że poglądów tych co do zasady podzielić nie można. Po pierwsze w większości wyrażane one były w innym stanie prawnym, tj. przed nowelizacją art. 15 ust. 1 u.pd.o.p., która weszła w życie od 1 stycznia 2007 r. Po drugie w określonych sytuacjach faktycznych kara umowna lub odszkodowanie może mieć związek z przychodem nie mówiąc już związku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów (…). Po trzecie nie zawsze wykonanie istniejącego zobowiązania poprzez zapłacenie kary umownej lub odszkodowania będzie wiązało się z zmniejszeniem dochodu. (…). Po czwarte przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu - art. 16 ust 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przypomnieć należy, że przepis art. 16 ust. 1 ab initio odwołuje się wyłącznie do kosztów uzyskania przychodów. Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że w określonym stanie faktycznym, spełniającym przesłanki określone w art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. kara umowna może być uznana za koszt uzyskania przychodów”. W wyroku z dnia 4.04.2012r. (sygn. akt II FSK 1770/10) NSA stwierdził: kary umowne i odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż określone w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. - co do zasady, jeżeli tylko miałyby związek z przychodem lub miałyby na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, będą stanowić koszt uzyskania przychodów.” Wnioskodawca podziela w pełni ten pogląd prawny.
- Wnioskodawca w celu uzyskiwania przychodów musi podejmować uzasadnione ryzyko gospodarcze. W przypadku usług informatycznych świadczonych na ponadprzeciętnie konkurencyjnym rynku, charakteryzującym się deficytem zamawiających w stosunku do wykonawców usług, uzasadnionym działaniem jest wykazywanie daleko idącej elastyczności, której konsekwencją jest konieczność podejmowania ryzyka w większym stopniu. Jest to zjawisko naturalne w warunkach współczesnej gospodarki rynkowej. Trudno więc Wnioskodawcy czynić zarzut, że podejmuje decyzję o zadośćuczynieniu dodatkowym wymaganiom kontrahenta racjonalnie licząc, że tym samym zwiększa swoje szanse na pozyskanie zamówień w przyszłości, mimo ryzyka zaistnienia opóźnień w wykonaniu świadczenia. Co ważne, realizacja istotnego zamówienia ma wpływ na jego renomę i wiarygodność, a tym samym zwiększa szanse na pozyskanie także innych klientów.
- Podobnie, w celu zachowania (zabezpieczenia) źródła przychodów przedsiębiorcy, tak jak Wnioskodawca, muszą podejmować decyzje biznesowe, które - choć w danej chwili mogą wydawać się dla nich niekorzystne (np. decyzja o nie wdaniu się w spór sądowy, mimo argumentów prawnych przemawiających na swoją korzyść) - w dłuższej perspektywie budują pozytywne relacje biznesowe i służą zacieśnianiu kontaktów handlowych.
- Wnioskodawca ma również prawo do podejmowania suwerennych decyzji służących ograniczania ryzyk, których zmaterializowanie się może szkodzić jego firmie, a tym samym negatywnie wpływać na uzyskiwane przychody w danej sytuacji, jak również w przyszłości (lub wręcz w skrajnej sytuacji - mogących doprowadzić do jej upadku). Jedną z takich decyzji może być unikanie sporów sądowych, które z reguły negatywnie wpływają na renomę firmy a w określonych sytuacjach mogą wprost pozbawić przedsiębiorcę źródła przychodów. Przykładem może być sytuacja określona w art. 24 ust. 1 pkt u.p.z.p. zgodnie z tym przepisem, z postępowania o udzieleniu zamówień wyklucza się (...) wykonawców, którzy wyrządzili szkodę nie wykonując zamówienia lub wykonując je nienależycie, jeżeli szkoda ta została stwierdzona orzeczeniem sądowym, które uprawomocniło się w okresie 3 lat przed wszczęciem postępowania.” Przy czym wykluczenie następuje nie tylko w przypadku zamawiania dostaw, robót budowlanych i usług przez podmioty, którym wykonawca wyrządził szkodę, ale i z innych zamówień publicznych. Regulacja ta, zawierająca przepis o charakterze sankcyjnym, powoduje, że dobrowolna zapłata odszkodowania za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania chroni wykonawcę przed obligatoryjnym wykluczeniem z możliwości ubiegania się o udzielenie zamówienia publicznego. Tym samym w przypadku zaistnienia sytuacji spornej z zamawiającym będącym podmiotem udzielającym zamówienia publicznego, powołany przepis skłania zwykle wykonawcę do dobrowolnej zapłaty kwoty spornej i niepodejmowania ryzyka wyniku sporu sądowego, z którym wiązać mogą się tak doniosłe konsekwencje.
- Niezależnie od ewentualnego stanowiska zamawiającego, prawidłowym tytułem zapłaty ww. kwot zamawiającemu, który przyczynił się do przekroczenia terminu usunięcia wad, nie będzie kara umowna z tytułu zwłoki, lecz odszkodowanie z tytułu opóźnienia, które zwłoki nie stanowi. Podstawą prawną tego odszkodowania będzie art. 471 Kodeksu cywilnego statuujący odpowiedzialność odszkodowawczą m.in. w przypadku nienależytego wykonania zobowiązania. W judykaturze zauważa się, że z art. 471 k.c. wynika, iż dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody spowodowanej nie tylko jego zawinionym zachowaniem, ale także innymi okolicznościami (zob. wyrok SN z dnia 27 czerwca 2003 r., IV CKN 300/0l, LEX nr 251531). Co więcej, w sytuacji przyczynienia się zamawiającego do opóźnienia Wnioskodawcy, żądanie zapłaty kary umownej z tytułu zwłoki stanowiłoby co najmniej nadużycie prawa podmiotowego w świetle treści art. 5 Kodeksu cywilnego (m.in. naruszenie zasady uczciwego obrotu oraz lojalności). Tym samym w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p., wyłączający z kategorii kosztów uzyskania przychodów zarówno kary umowne jak i odszkodowania z tytułu zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.
Konkludując stwierdzić należy, że w opisanym wyżej stanie przyszłym, dokonanie zapłaty ww. kwot stanowić będzie zapłatę odszkodowania za opóźnienie w usunięciu wad wykonanych usług nie będące zwłoką, a decyzja ta powinna być oceniana jako podjęta na podstawie racjonalnych przesłanek, zakładających w szczególności, że: - pozwoli ona na uzyskanie przychodu z tytułu zawartej umowy,
- zapobiegnie istotnym ryzykom, w tym ryzyku wykluczeniu Wnioskodawcy z kręgu podmiotów uprawnionych do starania się o zamówienia publiczne, w przypadku negatywnego wyniku procesu sądowego,
- dzięki wykonaniu istotnego zamówienia publicznego zyska renoma i wiarygodność wnioskodawcy, co wpłynie pozytywnie na możliwość pozyskania innych klientów, a tym samym przychodów firmy. Tym samym., w związku z zapłatą przedmiotowych kwot Wnioskodawca będzie mógł je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (w szczególności w pkt 22 tego ustępu) nie będą miały w przedmiotowej sprawie zastosowania.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock
|