Spółka z o.o. otrzymała decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, wydaną w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej, w której organ podatkowy ustalił na podstawie art. 57 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) opłatę prolongacyjną, płatną w okresie od 23 października 2003r. do 23 marca 2004r.- tj. w okresie płatności rat zaległości podatkowej. Łączna kwota opłaty prolongacyjnej ustalona przez organ podatkowy wyniosła 4.797,10 zł, w tym opłata prolongacyjna od pierwszej raty zaległości podatkowej ustalona została na kwotę 315,30 zł. Termin płatności pierwszej raty zaległości podatkowej i naliczonej od niej opłaty prolongacyjnej (315,30 zł) został przez organ podatkowy określony na dzień 23 października 2003 r. W tej też dacie podatnik obie te kwoty uregulował.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Kwestię kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów normują art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).Art. 15 ust. 1 wym. ustawy stanowi, że ,,kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1”. Z takiej konstrukcji tego przepisu wynika, że koszty wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy nawet gdyby były ,,poniesione w celu uzyskania przychodów”, to nie zostaną uznane dla celów podatkowych.Stanowiące przedmiot zapytania opłaty prolongacyjne nie zostały przez ustawodawcę wymienione w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, a to oznacza, że uznanie ich za koszt uzyskania przychodów wymaga zbadania czy spełniona jest przesłanka zawarta w cyt. art. 15 ust. 1 ustawy, tj. że wydatek związany z tymi opłatami leży na linii z w i ą z k u z przychodem.Badając ten z w i ą z e k, należy przede wszystkim zauważyć, że Ordynacja podatkowa wprowadzająca instytucję opłaty prolongacyjnej (art. 57) związała ją z instytucją o d r o c z e n i a – na wniosek podatnika – terminów płatności podatku i zaległości podatkowej oraz r o z ł o ż e n i a na raty zapłaty podatku i zaległości podatkowej, uregulowanych w art. 47 - 58 Ordynacji podatkowej.Zważywszy, że p o d a t k i e m jest - jak zdefiniował to pojęcie ustawodawca w art. 6 Ordynacji podatkowej-,, publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa....”.- to podatnik, wobec którego organ podatkowy zastosował instytucję o d r o c z e n i a lub r o z ł o ż e n i a na raty, wywiązuje się z obowiązku podatkowego p ó ź n i e j niż wynika to z ustawowych terminów płatności, a to oznacza, że przez ten okres czasu dysponuje należną dla Skarbu Państwa określoną kwotą środków pieniężnych. W istocie więc podatnik korzysta – przez okres o d r o c z e n i a lub r o z ł o ż e n i a na raty – z ,,kredytu podatkowego”, wykorzystując go do obsługi prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie mając na uwadze, że organ podatkowy opłatę prolongacyjną ustala w decyzji wydanej na podstawie art. 48 § 1 pkt 1 lub pkt 2 Ordynacji podatkowej – tzn. w decyzji w sprawie odroczenia terminu płatności p o d a t k u lub z a l e g ł o ś c i p o d a t k o w e j a l b o w sprawie rozłożenia na raty zapłaty tego p o d a t k u lub z a l e g ł o ś c i p o d a t k o w e j – to można przyjąć, że naliczona przez organ podatkowy przedmiotowa opłata stanowi swego rodzaju oprocentowanie ,,kredytu podatkowego” (c e n ę płaconą za pożyczony kapitał pieniężny).

Na gruncie przepisów wym. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ponoszone przez podatnika wydatki z tyt. ceny płaconej za pożyczony kapitał – jeżeli służy on finansowaniu prowadzonej działalności gospodarczej – są kosztem uzyskania przychodu w m o m e n c i e ich faktycznego poniesienia (art. 16 ust. 1 pkt 11). Toteż opłata prolongacyjna podobna – z racji okoliczności w których jest ustalana i przyjętego systemu jej naliczania – do oprocentowania udzielonej pożyczki również wyczerpuje przesłankę z art. 15 ust. 1 ustawy, tj. stanowi koszt ponoszony w celu uzyskania (zapewnienia) źródła przychodu.

M o m e n t e m , w którym podatnik może uznać tą opłatę za taki koszt, jest jej faktyczna z a p ł a t a w terminie płatności należności głównej (w przedmiotowej sprawie w terminie płatności poszczególnych rat zaległości podatkowej). Obowiązek uiszczania opłaty prolongacyjnej wynika bowiem w y ł ą c z n i e z wydanej przez organ podatkowy decyzji, a zatem kosztem uzyskania przychodu opłata ta może stać się dopiero w dniu faktycznego wykonania tego obowiązku.

Brak jest natomiast jakichkolwiek podstaw prawnych do uznania za koszt uzyskania przychodu c a ł e j naliczonej w decyzji organu podatkowego opłaty prolongacyjnej (4.797,10zł) w m o m e n c i e otrzymania przez podatnika tej decyzji, jako kosztu zarachowanego (zasada memoriału) chociaż jeszcze nie poniesionego.

Podatnik, jako podstawę prawną umożliwiającą zaliczenie tej opłaty w m o m e n c i e otrzymania decyzji, w pełnej kwocie do kosztów dla celów podatkowych wskazał (w swoim piśmie do Urzędu) art. 15 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, argumentując, iż na ten m o m e n t zna ten koszt tak co do jego rodzaju, jak i kwoty, a więc wypełnione są przesłanki tego przepisu.Tymczasem przywołana przez Podatnika podstawa prawna (art. 15 ust. 1, pkt 4) stoi również na przeszkodzie do uznania przedmiotowej kwoty za koszt dla celów podatkowych, bowiem na moment otrzymania tej decyzji jeden z elementów wymienionych w tym unormowaniu, tj. k w o t a, nie jest jeszcze podatnikowi ostatecznie znana.Nie może bowiem podatnik – na moment otrzymania decyzji organu podatkowego rozkładającej zaległość podatkową na raty – zagwarantować, że warunki tam określone (np. co do terminu zapłaty poszczególnych rat i ich wysokości) zostaną bezwzględnie dotrzymane. Niedotrzymanie natomiast tych warunków rodzi skutki, o których mowa w art. 57 § 4 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na wysokość tej opłaty lub na jej wystąpienie.