Stan faktyczny sprawy:

Podatniczka jest właścicielką spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W 2003 r. zawarła umowę najmu tego lokalu na okres 9-ciu miesięcy. Po zawarciu umowy w lokalu podatniczka dokonała wymiany zużytej instalacji wodnej i kanalizacyjnej, w tym wymianę umywalek, ubikacji i baterii, a także wykafelkowała łazienkę oraz wymieniła wannę na kabinę prysznicową. Ponadto podatniczka zakupiła wyposażenie lokalu w postaci mebli, lamp, lustra, artykułów gospodarstwa domowego. Łączny koszt remontu oraz zakupu wyposażenia wyniósł ok. 4.000 zł.

Stosownie do przepisów art. 22b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) amortyzacji podlega m. in. nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, zwane wartością niematerialną i prawną.

Ustalenie wartości początkowej:

W przypadku odpłatnego nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (np. w drodze kupna, zamiany) za wartość początkową , zgodnie z art. 22g ust. 3 i 5 ustawy, przyjmuje się cenę jego nabycia, tj. kwotę należną zbywającemu powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania lokalu do używania, np. o koszty opłat notarialnych, odsetek oraz prowizji.

Zgodnie z art. 22d ust. 2 ustawy spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, którego wartość początkowa została ustalona na podstawie ww. przepisów, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, w myśl przepisów art. 22 g ust. 10 ustawy, mogą ustalić wartość początkową dla spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego metodą uproszczoną, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej powierzchni użytkowej tego lokalu i kwoty 988 zł (za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości).

W myśl art. 22n ust. 3 ustawy nie podlega objęciu ewidencją środków trwałych własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, którego wartość początkowa została ustalona metodą uproszczoną.

Amortyzacja:

Na podstawie art. 22m ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych od spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego dokonuje się przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5%. Jeżeli wartość początkowa została ustalona wg metody uproszczonej, wówczas roczna stawka amortyzacyjna wynosi 1,5% (art. 22m ust. 4 ustawy).

W myśl przepisów art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały lub wartość niematerialną lub prawną wprowadzono do ewidencji lub przekazano do używania, przy czym zgodnie z art. 22h ust. 4 ustawy odpisy amortyzacyjne mogą być dokonywane w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego.

Lokali mieszkalnych zajmowanych na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie można amortyzować według stawek indywidualnych.

Ulepszenie:

Przepisy art. 22g ust. 17 oraz art. 23 ust. 1 pkt pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówią o kosztach ulepszenia dotyczących wyłącznie środków trwałych, konsekwencją poniesienia których jest zwiększenie wartości początkowej ulepszonego środka. A zatem koszty przebudowy, rozbudowy, adaptacji lub modernizacji nie dotyczą wartości niematerialnych i prawnych.

W świetle powyższego koszty ulepszenia lokalu użytkowanego na podstawie posiadanego prawa majątkowego (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu) nie zwiększają jego wartości początkowej, lecz stanowią bieżące koszty związane z najmem.

Również wydatki remontowe, służące nie ulepszeniu, a zachowaniu środka trwałego w dotychczasowym stanie użytkowym, np. malowanie, wymiana stolarki okiennej, nie podwyższają wartości użytkowej lokalu i mogą być bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku ustalenia wartości początkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego metodą uproszczoną (art. 22g ust. 10 ustawy) dokonane ulepszenie, zgodnie z treścią art. 22g ust. 17 ustawy, nie zwiększają jego wartości początkowej.

Ponieważ wydatki na ulepszenie nie powiększają wartości początkowej, nie ma w tym przypadku zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c, zgodnie z treścią którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają ich wartość. Wydatki te będą zatem kosztem uzyskania przychodów w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy, o ile zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu z najmu.

Koszty uzyskania przychodów związane z eksploatacją lokalu:

Zgodnie z przepisami art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z najmu są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

• zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w racjonalnym związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi z najmu,
• nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Wydatki te powinny być odpowiednio udokumentowane. Podatnicy, dla których najem nie stanowi działalności gospodarczej, nie muszą prowadzić podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Powinni jednak gromadzić zarówno dokumenty wskazujące wysokość uzyskanych przez nich przychodów, jak i faktury, rachunki i inne dowody potwierdzające fakt poniesienia konkretnych wydatków w celu osiągnięcia przychodów z najmu.

Dla celów dowodowych należy szczegółowo określić w zawartej w formie pisemnej umowie najmu wszelkie opłaty, które obciążają wynajmującego. Jeżeli przedmiotem najmu jest mieszkanie umeblowane oraz wyposażone w sprzęty gospodarstwa domowego , to umowa najmu powinna również zawierać listę wszystkich składników wyposażenia oraz oznaczać wysokość czynszu odzwierciedlającego ten fakt.

Do kosztów uzyskania przychodów z najmu oprócz odpisów amortyzacyjnych można zaliczyć wydatki poniesione przez wynajmującego w trakcie najmu na:

• remont lokalu,
• czynsz i inne opłaty związane z zajmowanym lokalem,
• opłaty za media, tj. energię elektryczną, gaz, wodę, centralne ogrzewanie, wywóz śmieci, telefon, itp.,
• ubezpieczenie lokalu,
• zakup wyposażenia.

W przypadku zakupu składników majątku ( meble, sprzęt agd), których przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok, a cena jednostkowa nie przekracza 3.500 zł, wydatki poniesione na ich nabycie mogą być jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Ponieważ w przypadku podatniczki, najem nie stanowi działalności gospodarczej, podatniczka nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji wyposażenia.

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych za te miesiące (lub lata), w których dany składnik majątku nie był wynajmowany. Natomiast wszelkie wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło przychody także w przyszłości, są kosztami uzyskania przychodów. Zatem w przypadku czasowego zaprzestania wynajmu lokalu do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć stałe opłaty za lokal, koszty bieżących napraw oraz wydatki poniesione na ogłoszenia dot. wynajmu mieszkania.

Strata z najmu:

Zgodnie z przepisami art. 9 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o wysokość straty ze źródła przychodów poniesiona w roku podatkowym można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

A zatem stratę poniesioną w 2003 r. z tytułu najmu lokalu mieszkalnego podatniczka może pokryć z dochodu osiągniętego w 2004 r. z najmu tego lokalu w wysokości nie przekraczającej 50% poniesionej straty.