INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2012r. (data wpływu 7 lutego 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• braku opodatkowania podatkiem przekazania towarów w ramach usług marketingowych (pyt. nr 1) – jest nieprawidłowe;
• prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia usług marketingowych oraz usług organizacji promocji (pyt. 2-3) – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów w ramach usług marketingowych oraz prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia usług marketingowych oraz usług organizacji promocji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

(1)

N. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) na podstawie zawartych umów świadczy na terytorium Polski kompleksowe usługi o charakterze marketingowym na rzecz polskich i zagranicznych kontrahentów - Zleceniodawców. Świadczone usługi obejmują szereg różnorodnych działań marketingowych. W ramach tych usług Spółka ponosi wydatki na między innymi upominki, nagrody, gadżety reklamowe oraz ulotki i prospekty reklamujące Zleceniodawców lub produkty Zleceniodawców. Powyższe upominki, nagrody, gadżety reklamowe oraz ulotki i prospekty są następnie nieodpłatnie rozdawane lub w inny sposób nieodpłatnie dystrybuowane zgodnie z zakresem świadczonych przez Spółkę usług. Wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki z tytułu świadczonych przez Spółkę usług na rzecz Zleceniodawców. Spółka wystawiając faktury dla Zleceniodawców za wykonane usługi, w cenie tych usług uwzględnia również wartość towarów, które zostały wykorzystane w ramach akcji marketingowych.

(2)

Na podstawie zawartych umów Spółka również nabywa kompleksowe usługi o charakterze marketingowym, w ramach których następują przekazania materiałów promocyjno - reklamowych takich jak upominki, nagrody, gadżety, ulotki i prospekty i inne. Usługi te dokumentowane są fakturą VAT uwzględniającą m.in. wartość zakupionych artykułów promocyjno-reklamowych, upominków, nagród.

(3)

Również, na podstawie zawartych umów Spółka nabywa usługi organizacji promocji polegające na tym, że kontrahent współpracuje przy opracowywaniu koncepcji działań pozwalających na dotarcie do konsumentów, opracowuje plany i harmonogramy poszczególnych działań promocyjno-reklamowych, koordynuje czynności dotyczące działań promocyjno-reklamowych, w tym związane z pakowaniem i kompletowaniem towarów wskazanych w zleceniu wydanym przez Spółkę w celu przygotowania zestawów reklamowych przeznaczonych dla odbiorców promocji, koordynuje czynności związane z przygotowaniem skompletowanych zestawów reklamowych do wysyłki adresatom wskazanym w zleceniu wystawionym przez Spółkę oraz całościowo organizuje i koordynuje przesłanie skompletowanych zestawów reklamowych do wskazanych w zleceniu adresatów. Usługi te dokumentowane są fakturą VAT uwzględniającą, w przypadku, w którym do przygotowania zestawów reklamowych użyte są produkty będące własnością kontrahenta, również koszt przeznaczenia produktów na wykonanie usług przez kontrahenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy czynność polegająca na przekazaniu towarów m.in. upominków, nagród, gadżetów reklamowych oraz ulotek i prospektów w ramach usług marketingowych świadczonych na rzecz Zleceniodawców nie podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako nieodpłatne przekazanie towarów lub nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT...
2. Czy w przypadku nabywania usług marketingowych, w ramach których następują bezpłatne przekazania towarów lub usług m.in. upominków, nagród, gadżetów reklamowych, ulotek i prospektów, Spółce przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych z tytułu świadczonych przez kontrahenta usług marketingowych...
3. Czy w przypadku nabywania usług organizacji promocji, polegających na współpracy przy organizowaniu działań promocyjnych m.in. poprzez organizację i koordynację kompletowaniu pakietów, przygotowywaniu ich do wysyłki oraz organizowaniu wysyłki przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych z tytułu świadczonych przez kontrahenta usług organizacji promocji...
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy i jego uzasadnienie:

W zakresie pytania nr 1, zdaniem Spółki, czynność polegająca na przekazywaniu przez Spółkę towarów, m.in. upominków, nagród, gadżetów reklamowych oraz ulotek i prospektów w ramach usług marketingowych świadczonych na rzecz Zleceniodawców nie podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług będących następnie przedmiotem przekazania w ramach świadczonych przez Spółkę usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2011r., Nr 177, poz. 1054), dalej „ustawa o VAT”, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatne przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

W myśl art. 8 ust. 2 w/w ustawy, za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
   
   

Zdaniem Spółki czynności opisane we wniosku, polegające na przekazywaniu towarów w postaci m.in. upominków, nagród, gadżetów reklamowych oraz ulotek i prospektów w ramach świadczonych odpłatnie na rzecz Zleceniodawców kompleksowych usług o charakterze marketingowym, nie wypełniają hipotezy przepisów art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem artykuł ten, w zakresie przekazywanych rzeczy, nie znajdzie zastosowania. Nie dochodzi bowiem tutaj do przekazania towarów ani do świadczenia usług bez wynagrodzenia, gdyż Spółka otrzymuje wynagrodzenie, co prawda nie od odbiorców, lecz od Zleceniodawców. Czynnościami opodatkowanymi są w tym przypadku usługi o charakterze marketingowym świadczone na rzecz Zleceniodawców, a wartość przekazanych towarów jest wkalkulowana w ich cenę. Przekazanie w/w towarów jest tylko jednym z elementów usług świadczonych na rzecz Zleceniodawców, nie może więc być opodatkowane odrębnie.

Czynności przekazywania przez Spółkę towarów dokonywane w ramach działań marketingowych podejmowane są na podstawie zawartej umowy z kontrahentem i stanowią element nierozerwalnie związany ze świadczeniem kompleksowych usług o charakterze marketingowym. Skoro więc czynność wydania ww. towarów stanowi element usługi marketingowej — opodatkowaniu powinna podlegać jedynie ta usługa. Sama bowiem czynność fizycznego przekazania przez Spółkę towarów nie będzie stanowiła u Wnioskodawcy odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zasadność traktowania nieodpłatnego wydania towarów jako elementu usługi reklamowej (a co za tym idzie analogicznie marketingowej) potwierdza również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). W orzeczeniach C-69/92 pomiędzy Komisją Europejską a Wielkim Księstwem Luksemburga oraz C-68/92 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską ETS stwierdził, iż:

„(...) usługi reklamowe obejmują również: nieodpłatne przekazywanie lub sprzedaż towarów po promocyjnych cenach (...). Dotyczy to także wszelkich czynności stanowiących integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu łub usługi, takich jak: wytwarzanie przedmiotów wykorzystywanych w konkretnej reklamie, jak i przekazywanie odbiorcy - w ramach kampanii reklamowej - towarów lub świadczenia usług w trakcie różnych imprez public relations, nawet jeśli towary te lub usługi - rozpatrywane odrębnie - nie zawierałyby treści reklamowych”.

Prawidłowość przedstawionej przez Spółkę argumentacji potwierdza również wiele publicznie dostępnych opinii władz skarbowych, m.in.

Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt IPPP2-443-382/10-4/IZ, w której stwierdzono m.in.:

„Z analizy tak przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż konkursy, podczas których wydawane są klientom nagrody, organizowane są w ramach odpłatnej usługi marketingowej. Tym samym nieodpłatne wydania towaru nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy, lecz stanowią element usługi marketingowej świadczonej przez Spółkę na rzecz podmiotów wynajmujących od Niej powierzchnie użytkowe dla potrzeb prowadzonej działalności handlowej. Z uwagi na to, iż czynność nieodpłatnego wydania towarów stanowi element usługi marketingowej opodatkowaniu winna podlegać tylko ta usługa, a nie jednostkowo przekazywane towary, w ramach jej realizacji.

W świetle powyższego zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż nieodpłatne wydanie towarów nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ustawy (…)”.

W zakresie pytania numer 2 i 3, zdaniem Spółki, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT, przysługuje jej pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych z tytułu nabywanych przez nią usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a powyższego artykułu ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem Spółki związek ten powinien być interpretowany szeroko, nie tylko jako związek bezpośredni, gdy na przykład nabywane towary służą dalszej odsprzedaży, ale również jako związek pośredni, z jakim będziemy mieli do czynienia w przypadku zakupów o charakterze ogólnym, jak zakup materiałów biurowych czy też usługi marketingowe.

Prawidłowość przedstawionej przez Spółkę argumentacji potwierdzają publicznie dostępne opinie władz skarbowych, m.in.:

Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2011r., sygn. akt IPPP2/443-352/11-2/KAN, w której stwierdzono m.in.:

„O związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania Spółki, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami.

Aby wskazać, czy określone zakupy moją związek pośredni musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usługami a powstaniem obrotu. Pośredni związek dokonywanych zakupów i usług z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie Spółki jako całości, natomiast przyczynia się do generowania obrotów.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego można uznać, że wydatki związane z usługami marketingowymi mają pośredni wpływ na obroty.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1444/07, zgodnie z którym:

„cel promocji, jakim jest zachęcenie nabywców do kupowania wyrobów podatnika przesądza o tym, że wydatki te ponoszone są w celu związanym ze sprzedażą opodatkowaną, inaczej rzecz ujmując wydatki te mają na celu generowanie sprzedaży opodatkowanej, a zatem w związku z tymi wydatkami podatnik ma prawo do określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego.”

W świetle przedstawionego stanowiska, Spółka uprzejmie prosi o udzielenie odpowiedzi na pytania przedstawione w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

• nieprawidłowe – w zakresie braku opodatkowania podatkiem przekazania towarów w ramach usług marketingowych (pyt. nr 1);
• nieprawidłowe – w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia usług marketingowych oraz usług organizacji promocji (pyt. 2-3).
  
  

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez dostawę towarów, rozumie się również – zgodnie z ust. 2 ww. artykułu - przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Przez świadczenie usług - zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zauważyć należy, iż jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, iż dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można powiedzieć , że płatność następuje za to świadczenie.

Można w tym miejscu wskazać, iż kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, iż dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem, pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko takie świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść, choćby potencjalną. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca na podstawie zawartych umów świadczy na terytorium Polski kompleksowe usługi o charakterze marketingowym na rzecz polskich i zagranicznych kontrahentów - Zleceniodawców. Świadczone usługi obejmują szereg różnorodnych działań marketingowych. W ramach tych usług Spółka ponosi wydatki na między innymi upominki, nagrody, gadżety reklamowe oraz ulotki i prospekty reklamujące Zleceniodawców lub produkty Zleceniodawców. Powyższe upominki, nagrody, gadżety reklamowe oraz ulotki i prospekty są następnie nieodpłatnie rozdawane lub w inny sposób nieodpłatnie dystrybuowane zgodnie z zakresem świadczonych przez Spółkę usług. Wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki z tytułu świadczonych przez Spółkę usług na rzecz Zleceniodawców. Spółka wystawiając faktury dla Zleceniodawców za wykonane usługi, w cenie tych usług uwzględnia również wartość towarów, które zostały wykorzystane w ramach akcji marketingowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego czy czynność polegająca na przekazaniu towarów m.in. upominków, nagród, gadżetów reklamowych oraz ulotek i prospektów w ramach usług marketingowych świadczonych na rzecz Zleceniodawców nie podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako nieodpłatne przekazanie towarów lub nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przywołane przepisy i przedstawione okoliczności sprawy tut. Organ stoi na stanowisku, iż będąca przedmiotem zapytania czynność wydania przez Spółkę towarów w postaci m.in. upominków, nagród, gadżetów reklamowych oraz ulotek i prospektów w ramach świadczonej usługi marketingowej wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Jak wynika z ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W przedmiotowej sprawie następuje przeniesienie na rzecz osób trzecich prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel. Wydawane towary nabywane są przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny rachunek. Zauważyć należy, iż wydanie towarów następuje nieodpłatnie. Jednakże nie oznacza to, że czynność wydania towarów przez Spółkę jest czynnością nieodpłatną, bowiem jak wynika z treści wniosku wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za świadczone usługi marketingowe obejmuje w szczególności wartość wydawanych towarów. Zatem w przypadku wydania towarów osobom trzecim zapłaty dokonuje nie osoba trzecia lecz Zleceniodawca.

W związku z powyższym czynność wydania przez Wnioskodawcę towarów osobom trzecim w ramach świadczonej usługi marketingowej jako wypełniająca dyspozycję art. 7 ustawy o VAT regulującego dostawę towarów, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, iż problem, jak przedstawiony w niniejszej sprawie, był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-55/09 pomiędzy Commissioners for Her Majesty´s Revenue and Customs a B. Group Ltd.

W analizowanej sprawie TSUE stwierdził, iż aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczeniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze. TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. TSUE stwierdził, iż z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel.

Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym „świadczenie usług” należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów.

TSUE wskazał, iż z przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka X, której Spółka B. zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego Spółka X nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Ponadto w przedmiotowej sprawie Spółka X dostarcza prezenty lojalnościowe. TSUE stwierdził, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W świetle powyższego TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż wydanie przez Wnioskodawcę towarów, których koszt jest jednym z elementów kalkulacyjnych wynagrodzenia za świadczone usługi marketingowe, stanowi dla Wnioskodawcy odrębną od usług marketingowych czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym kryterium dla uznania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi marketingowej za jedno świadczenie złożone jest konieczność uwzględnienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zauważyć należy, iż odbiorcami przedmiotowej usługi marketingowej są dwa podmioty. Jednym z podmiotów jest Zleceniodawca zlecający przedmiotową usługę a drugim podmiotem jest osoba trzecia, na rzecz którego Wnioskodawca wydaje towary (dokonuje dostawy towarów). Można byłoby mówić o świadczeniu kompleksowej usługi marketingowej na rzecz kontrahenta w sytuacji, gdy odbiorcą kompleksowego świadczenia byłby Zleceniodawca. Jednakże w sytuacji opisanej we wniosku rzeczywisty charakter transakcji wskazuje na dwa odrębne podmioty, na rzecz których Wnioskodawca dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego w przedstawionym stanie faktycznym nie można uznać, iż usługa marketingowa wykonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy jest czynnością kompleksową, w ramach której Wnioskodawca wydaje, na rzecz podmiotów trzecich, towary, których jest właścicielem.

Reasumując należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku czynność przekazania towarów na rzecz osób trzecich w ramach świadczenia usług marketingowych nie jest nieodpłatną dostawą towarów, czy nieodpłatnym świadczeniem usług, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Jednakże stwierdzić należy, że usługa marketingowa świadczona przez Wnioskodawcę, gdzie wydawanie towarów osobom trzecim jest jednym z jej elementów nie może być uznana na gruncie przepisów o podatku od towarów usług za jedno świadczenie. W ramach takiego świadczenia wykonywane są dwie czynności: świadczenie usługi na rzecz podmiotu zlecającego (Zleceniodawcy) i dostawa towarów na rzecz osoby trzeciej. Obie te czynności dokonywane są odpłatnie. Płatności za świadczenie usług i dostawę towarów na rzecz podmiotów trzecich dokonuje Zleceniodawca, który zleca Wnioskodawcy przedmiotową usługę. W związku z powyższym obie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym w świetle przywołanych uregulowań prawnych oraz mając na uwadze przedstawione okoliczności stwierdzić należy, iż wydanie przez Spółkę towarów osobom trzecim, których koszt jest wliczany w cenę świadczonych przez Spółkę usług marketingowych stanowi dla Wnioskodawcy odrębne świadczenie (odrębną dostawę towarów) podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy oceniając całościowo w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2 i 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe regulacje wskazują, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zauważyć należy, że związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością Zainteresowanego można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka nabywa kompleksowe usługi o charakterze marketingowym, w ramach których następują przekazania materiałów promocyjno - reklamowych takich jak upominki, nagrody, gadżety, ulotki i prospekty i inne. Usługi te dokumentowane są fakturą VAT uwzględniającą m.in. wartość zakupionych artykułów promocyjno-reklamowych, upominków, nagród. Również, na podstawie zawartych umów Spółka nabywa usługi organizacji promocji polegające na tym, że kontrahent współpracuje przy opracowywaniu koncepcji działań pozwalających na dotarcie do konsumentów, opracowuje plany i harmonogramy poszczególnych działań promocyjno-reklamowych, koordynuje czynności dotyczące działań promocyjno-reklamowych, w tym związane z pakowaniem i kompletowaniem towarów wskazanych w zleceniu wydanym przez Spółkę w celu przygotowania zestawów reklamowych przeznaczonych dla odbiorców promocji, koordynuje czynności związane z przygotowaniem skompletowanych zestawów reklamowych do wysyłki adresatom wskazanym w zleceniu wystawionym przez Spółkę oraz całościowo organizuje i koordynuje przesłanie skompletowanych zestawów reklamowych do wskazanych w zleceniu adresatów. Usługi te dokumentowane są fakturą VAT uwzględniającą, w przypadku, w którym do przygotowania zestawów reklamowych użyte są produkty będące własnością kontrahenta, również koszt przeznaczenia produktów na wykonanie usług przez kontrahenta.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w ramach zawartych umów z Kontrahentami nabywa kompleksową usługę marketingową oraz kompleksową usługę organizacji promocji, od nabycia których ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie tych usług.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone.

Zaznaczyć należy, iż tut. Organ nie sprzeciwia się rozumieniu samej istoty świadczeń złożonych, opartych na orzecznictwie TSUE, przytoczonym przez Wnioskodawcę. Jednakże z orzecznictwa tego płynie wniosek, iż o świadczeniu złożonym można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że problem skutków podatkowych dotyczących organizowania i funkcjonowania programów lojalnościowych był przedmiotem analizy TSUE w wyroku z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych – Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs c. Loyalty Management UK i Baxi Group Ltd (C-53/09 i C-55/09).

W powyższej sprawie Spółka Baxi, wprowadziła program lojalnościowy dla klientów mający zachęcić ich do nabywania produktów grupy. Klienci uczestniczący w programie, nabywający produkty od Spółki Baxi, otrzymywali punkty, które mogli wymieniać na towary lub usługi, będące prezentami lojalnościowymi. Spółka Baxi (sponsor) zleciła zarządzanie programem lojalnościowym spółce @1 LDT (podmiot zarządzający). W ramach zarządzania programem lojalnościowym podmiot zarządzający nabywał i dostarczał klientom prezenty lojalnościowe.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem sponsora.

Odnosząc się do kwestii możliwości uznania świadczonej przez podmiot zarządzający usługi za jedno świadczenie kompleksowe, TSUE uznał, że płatność dokonywana przez Baxi na rzecz podmiotu zarządzającego może zostać podzielona na dwa elementy, z których każde odpowiada odrębnemu świadczeniu.

Odpowiadając na drugie z zadanych pytań wskazać należy, że faktura wystawiona przez Kontrahenta nie dokumentuje jednej złożonej kompleksowej usługi marketingowej, bowiem rzeczywisty charakter transakcji wskazuje na dwa odrębne świadczenia, których odbiorcami są dwa odrębne podmioty – w przypadku usługi marketingowej – Wnioskodawca, w przypadku przekazywania towarów promocyjno – reklamowych, upominków i nagród – osoby trzecie. Zauważyć należy, że Wnioskodawca w odniesieniu do przekazywanych przez Kontrahenta towarów nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, lecz występuje jedynie jako podmiot, który dokonuje zapłaty za dostawę towarów dokonywaną przez Kontrahenta na rzecz osób trzecich.

W konsekwencji wynagrodzenie wypłacone przez Wnioskodawcę Kontrahentowi obejmuje dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy. Natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę za dostawę towarów dokonywaną przez Kontrahenta na rzecz osób trzecich.

W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych przez Spółkę udokumentowanych fakturą VAT wyłącznie w zakresie nabywanych usług marketingowych z uwagi na pośredni wpływ na wysokość osiąganych przez Spółkę obrotów, które mają związek z generowaniem sprzedaży opodatkowanej, zgodnie z przesłanką wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, od wydatków udokumentowanych fakturą VAT dotyczącą nabywanych przez Kontrahenta towarów, przekazywanych następnie osobom trzecim, bowiem Wnioskodawca nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, natomiast ta część kwoty stanowi zapłatę przez Wnioskodawcę za dostawę towarów dokonywanych przez Kontrahenta na rzecz osób trzecich.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Odpowiadając na trzecie z zadanych pytań wskazać należy, że faktura wystawiona przez Kontrahenta nie dokumentuje jednej złożonej kompleksowej usługi organizacji promocji, bowiem rzeczywisty charakter transakcji wskazuje na dwa odrębne świadczenia, których odbiorcami są dwa odrębne podmioty – w przypadku usługi organizacji promocji – Wnioskodawca, w przypadku przekazywania towarów wskazanych w zleceniu wydanym przez Spółkę (zestawów reklamowych) – adresaci przesyłek. Zauważyć należy, że Wnioskodawca w odniesieniu do przekazywanych przez Kontrahenta zestawów reklamowych nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, lecz występuje jedynie jako podmiot trzeci, dokonujący zapłaty za dostawę towarów dokonywaną przez Kontrahenta na rzecz wskazanych w zleceniu adresatów.

W konsekwencji wynagrodzenie wypłacone przez Wnioskodawcę Kontrahentowi obejmuje dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi organizacji promocji świadczone przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy. Natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę za dostawę zestawów reklamowych dokonywaną przez Kontrahenta na rzecz adresatów.

W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych przez Spółkę udokumentowanych fakturą VAT wyłącznie w zakresie nabywanych usług organizacji promocji z uwagi na pośredni wpływ na wysokość osiąganych przez Spółkę obrotów, które mają związek z generowaniem sprzedaży opodatkowanej, zgodnie z przesłanką wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, od wydatków udokumentowanych fakturą VAT dotyczącą nabywanych przez Kontrahenta zestawów reklamowych, przekazywanych następnie wskazanym w zleceniu adresatom, bowiem Wnioskodawca nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, natomiast ta część kwoty stanowi zapłatę przez Wnioskodawcę (jako podmiot trzeci) za dostawę towarów dokonywanych przez Kontrahenta na rzecz adresatów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tut. organ wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach wnioskodawcy w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Stosownie do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.