INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku złożonym w dniu 2 grudnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania konwersji pożyczki na kapitał zakładowy – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania konwersji pożyczki na kapitał zakładowy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – Spółka z o.o. – otrzymał w 2003 r. od wspólnika pożyczkę w wysokości 800 000 Euro. Umowa pożyczki została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, który to podatek został zapłacony. Pożyczka nie została do chwili obecnej zwrócona. Wspólnicy Spółki zamierzają w bliskiej przyszłości podwyższyć kapitał zakładowy i pokryć go wierzytelnością wspólnika z tytułu tej pożyczki albo dokonać wzajemnego potrącenia tej wierzytelności i zobowiązania z tytułu wpłaty na podwyższony kapitał zakładowy.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy przy obliczaniu wysokości zobowiązania z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki – podwyższenia kapitału zakładowego – można odliczyć wpłacony uprzednio, w 2003 r., podatek od czynności cywilnoprawnych, co w planowanym przypadku podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę równą niezwróconej pożyczce oraz ewentualnie skapitalizowanym odsetkom i pokrytego nią w drodze aportu wierzytelności lub wzajemnego potrącenia, spowoduje całkowite zwolnienie z tego podatku...

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na tak przedstawione pytanie jest twierdząca, a takie podwyższenie kapitału zakładowego, w wysokości niezwróconej pożyczki oraz ewentualnie skapitalizowanych odsetek, zwolnione będzie z podatku. W ocenie Wnioskodawcy przemawia za tym art. 9 pkt 11 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi, że zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z podwyższeniem kapitału zakładowego pokrytego z niezwróconej pożyczki, udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika, która była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ w przedstawionej sytuacji zaszły przesłanki określone w tym przepisie, a pojęcie „pokrycie z niezwróconej pożyczki” jest pojęciem szeroki, dopuszczalne są oba sposoby (aport lub potrącenie) pokrycia kapitału zakładowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, co oznacza, że podatkowi temu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1, w tym wymienione w pkt 1 lit. k) tego artykułu umowy spółki, a także, co wynika z ust. 2 powołanego przepisu, ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podatny opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do ust. 3 pkt 2 ustawy w przypadku umowy spółki, przy spółce kapitałowej, za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w 2003 r. Spółka otrzymała od swojego wspólnika pożyczkę w wysokości 800 000 Euro. Umowa pożyczki została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, który to podatek został zapłacony. Pożyczka nie została do chwili obecnej zwrócona. Wspólnicy Spółki zamierzają w bliskiej przyszłości podwyższyć kapitał zakładowy i pokryć go wierzytelnością wspólnika z tytułu tej pożyczki albo dokonać wzajemnego potrącenia tej wierzytelności i zobowiązania z tytułu wpłaty na podwyższony kapitał zakładowy.

Powyższe oznacza, że w przedstawionej sytuacji dojdzie do zmiany umowy spółki, a więc czynności co do zasady podlegającej opodatkowaniu podatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną i stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 9 ciąży na spółce. Podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Z kolei stawka podatku, określona w art. 7 ust. 1 pkt 9 wynosi 0,5%.

Niemniej jednak wyjaśnić należy, że podatek od czynności cywilnoprawnych pobierany od umów spółek kapitałowych na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest odpowiednikiem podatku kapitałowego uregulowanego dyrektywą Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21.02.2008, str. 11). Powołana dyrektywa zastąpiła dyrektywę Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 249 z 3.10.1969, str. 25, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 11, z późn. zm.).

Natomiast nadrzędną zasadą wynikającą z ww. dyrektyw jest zasada jednokrotnego opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych.

W wyroku z dnia 12 listopada 2009 r. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie C-441/08 Elektrownia Pątnów uznał, że zasadę taką należy przestrzegać bezwzględnie, w tym w odniesieniu do powstałych po dniu 1 maja 2004 r. skutków zdarzeń mających miejsce przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

Mając na uwadze postanowienia ww. wyroku przyjąć więc należy, że zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych podlegać będą kwoty pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez wspólnika, opodatkowane przed dniem 1 maja 2004 r., jeżeli konwertowane są na kapitał zakładowy spółki po tym dniu.

Powyższe oznacza, że w przedstawionej we wniosku sytuacji, planowana czynność podniesienia kapitału zakładowego Spółki ze środków pochodzących z niezwróconej pożyczki korzystać będzie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 11 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z podwyższeniem kapitału zakładowego pokrytego z niezwróconych wspólnikom lub akcjonariuszom dopłat albo z niezwróconej pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza, które były uprzednio opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska.

Przy czym wyjaśnić należy, że bez znaczenia dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia pozostaje fakt, że przedmiotowe podwyższenie kapitału zakładowego zostanie dokonane w formie aportu wierzytelności lub wzajemnego potrącenia wierzytelności przysługujących Spółce i Jej wspólnikom. Dla skorzystania z omawianego zwolnienia konieczne jest bowiem, aby podwyższenie kapitału zakładowego dokonane zostało ze środków pochodzących z niezwróconej pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jej wspólnika oraz opodatkowanej podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wskazać również należy, że z treści zacytowanego przepisu art. 9 pkt 11 lit. b) wynika również zakres świadczenia nim objętego. Jego literalne brzmienie wskazuje wprost, że ze zwolnienia korzysta jedynie kwota wcześniej opodatkowanej pożyczki. Oznacza to, że odmiennie od samej wartości pożyczki potraktować należy kwotę odsetek od tej pożyczki, a przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego. Jak bowiem wskazuje się w doktrynie, odsetki zasadniczo pełnią funkcję wynagrodzenia należnego wierzycielowi od dłużnika za korzystanie z pieniędzy, co ma znaczenie w przypadku pożyczki oprocentowanej, gdzie owo korzystanie stanowi przedmiot umowy.

Nie bez znaczenia pozostaje również uboczny charakter obowiązku zapłaty odsetek, który wyraża się w tym, że powstaje on tylko w związku z zasadniczym obowiązkiem spełnienia świadczenia pieniężnego. Istnienie powstałego roszczenia odsetkowego jest jednak niezależne od istnienia wierzytelności głównej. Zaspokojenie samej wierzytelności głównej nie powoduje wygaśnięcia obowiązku zapłaty odsetek i odwrotnie. Roszczenie odsetkowe może być samodzielnym przedmiotem obrotu (cesji i przejęcia długu); ma własny, odmienny od wierzytelności głównej termin wymagalności i odrębny termin przedawnienia; może być dochodzone odrębnie od roszczenia głównego – vide: Komentarz do art. 359, E. Gniewek (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck 2010, publik. Legalis.

W analizowanym przepisie art. 9 pkt 11 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca posługuje się wyrażeniem „pożyczka”, a jak wyżej wskazano nie można utożsamiać należności głównej (kwoty pożyczki) z należnościami ubocznymi (odsetki). Wobec tego planowane podwyższenie kapitału w części odpowiadającej kwocie odsetek z tytułu udzielonych pożyczek będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Za trafnością powyższego twierdzenia przemawia również fakt, że na gruncie ustawy o podatku czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania w przypadku pożyczki stanowi kwota lub wartość pożyczki. Zwrot „kwota pożyczki” należy zaś rozumieć jako kwotę nominalną, t.j. bez odsetek, w razie oprocentowania pożyczki. Stąd też w zakresie odsetek od udzielonych pożyczek nie można mówić o podwójnym opodatkowaniu.

Reasumując, podwyższenie kapitału zakładowego Spółki o kwotę niezwróconej pożyczki, udzielonej Jej w 2003 r. przez wspólnika, stanowić będzie zmianę umowy spółki, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu, korzystającą jednak w części odpowiadającej wartości udzielonej pożyczki, ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 11 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast w części odpowiadającej wartości odsetek przeznaczonych na pokrycie kapitału zakładowego, planowana czynność podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na przedstawionych wyżej zasadach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.