Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/423-921/12-4/AG
z 15 lutego 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 05.11.2012r. (data wpływu 07.11.2012r.) uzupełniony na wezwanie z dnia 22.01.2013r. nr IPPB3/423-921/12-2/AG (data doręczenia 23.01.2013r.) pismem z dnia 30.01.2013r. (data nadania 30.01.2013r., data wpływu 01.02.2013r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 07.11.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „B.”, „Wnioskodawca”) w celu intensyfikacji prowadzonej działalności gospodarczej nabyła od T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „T.”) dwie nieruchomości (dalej: „Nieruchomości”) wraz ze znajdującymi się na nich budynkami stanowiącymi jeden środek trwały (dalej: „Budynek”).

Budynek był wpisany do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych T. i podlegał amortyzacji. Obecnie na terenie Budynku są prowadzone prace modernizacyjne na potrzeby realizacji których T. zaciągnął kredyty bankowe zabezpieczone hipoteką na Nieruchomościach.

W związku z tym, że na spółce T. spoczywały zobowiązania wynikające z umów kredytowych zawieranych na wykończenie Budynku oraz refinansowanie poniesionych kosztów związanych z Nieruchomościami, przed dniem zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości B. zawarła z T. umowę o zwolnienie z obowiązku świadczenia wobec kredytodawców (dalej: „Umowa zwalniająca”). Bez zawarcia Umowy zwalniającej ze świadczeń na rzecz banków, T. nie zdecydowałaby się na późniejszą sprzedaż Nieruchomości B..

Zgodnie z Umową zwalniającą, B. zwolniła na podstawie art. 392 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.) T. z obowiązku świadczeń wynikających z zawartych umów kredytowych, których przeznaczeniem było m.in. wykończenie oraz refinansowanie poniesionych kosztów związanych z Nieruchomościami oraz wykończeniem Budynku (dalej: „Umowy kredytowe”). B. w ten sposób przejęło dług T., który obejmował zarówno część należności głównej kredytów pozostających na dzień podpisania Umowy zwalniającej, jak również pozostałe do zapłaty odsetki. W zamian za powyższe zwolnienie T. zobowiązał się do zapłaty wynagrodzenia na rzecz B. (dalej: „Wynagrodzenie zwalniające”) w terminie 2 dni od zawarcia umowy.

Ponieważ Wynagrodzenie zwalniające nie zostało wypłacone, została zawarta pomiędzy B. a T. umowa sprzedaży Nieruchomości, na podstawie której Wynagrodzenie zwalniające zostało potrącone z wierzytelnością T. o zapłatę kwoty wynikającej z umowy sprzedaży Nieruchomości. W związku z powyższym, w efekcie końcowym cena za nabywane Nieruchomości została uiszczona poprzez potrącenie Wynagrodzenia zwalniającego. Ekonomicznym kosztem nabycia Nieruchomości będzie więc cena nabycia określona w umowie sprzedaży Nieruchomości (zapłacona poprzez potrącenie) powiększona o odsetki, do których zapłaty będzie zobowiązana jest B. na mocy Umowy zwalniającej.

Po zakupie Nieruchomości B. będzie osiągać przychody z prowadzonej działalności gospodarczej na tych Nieruchomościach.

Organ podatkowy uznając powyższy opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego za niewystarczający dla oceny stanowiska Podatnika i wydania interpretacji indywidualnej, w dniu 22.01.2013r. wezwał Spółkę do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zadając następujące pytania:

• (1) w jaki sposób została ustalona wysokość ceny za nabycie Nieruchomości w umowie przeniesienia jej własności na Spółkę (umowie sprzedaży)?
  
• (2) relacji pomiędzy wysokością ceny za Nieruchomość a wartością przejętych kredytów (na podstawie Umowy zwalniającej) i odsetek od tych kredytów oraz wartością Wynagrodzenia za wskazane zwolnienie (chodzi o relacje kwotowe)?
  
• (3) czy Wynagrodzenie zostało przez Spółkę opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych?
  
  

W piśmie z dnia 30.01.2013r. Spółka udzieliła następujących odpowiedzi na pytania organu podatkowego:

Ad. 1 Wartość Nieruchomości została ustalona metodą dochodową wyceny dla nieruchomości hotelowych, z uwzględnieniem obciążeń i długów dotyczących Nieruchomości.

Ad. 2 Wysokość Wynagrodzenia zwalniającego jest równa cenie zakupu Nieruchomości. Na dzień zawarcia Umowy zwalniającej kwota kapitału oraz zaległych wymagalnych odsetek od kredytów udzielonych na rzecz T., a przejętych przez B. była zbliżona do wartości Wynagrodzenia zwalniającego.

T. nie obsługiwał na bieżąco zaciągniętych przez siebie kredytów, co przyczyniło się do wzrostu kosztów ich obsługi i sprawiło, że wartość kapitału wraz z wymagalnymi na dzień zawarcia Umowy zwalniającej odsetkami zrównały się w pewnym momencie z wartością Nieruchomości.

Ad. 3 Wnioskodawca rozpoznał przychód z tytułu otrzymania Wynagrodzenia zwalniającego.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania.

1. Czy wydatki związane ze spłatą przejętych przez B. zobowiązań wynikających z Umów kredytowych na podstawie art. 392 kodeksu cywilnego (kapitał, jak i odsetki pozostałe do zapłaty) można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawy CIT) w momencie ich poniesienia?
   
2. Czy wartość odsetek zapłaconych przez B. po nabyciu Nieruchomości, wynikająca z Umów kredytowych zawartych przez T. powiększą wartość początkową Budynku zgodnie z art. 16g ust. 3 w zw. z art. 16g ust. 13 Ustawy CIT? ?
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przejęcie zobowiązań wynikających z Umów kredytowych miało na celu osiągnięcie przychodu w opodatkowanej działalności B., gdyż bez zawarcia Umowy zwalniającej nie doszłoby do nabycia Nieruchomości, a w konsekwencji B. nie mogłoby wykorzystywać Nieruchomości w celu osiągania przychodów z działalności gospodarczej. Spłata pozostałych rat kredytu od Umów kredytowych stanowi świadczenie — zapłatę przejemcy, w związku z czym Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane ze spłatą odsetek i kapitału od Umów kredytowych w momencie ich poniesienia.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze m., dalej: Ustawy CIT), dla kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek stanowiących koszty uzyskania kredytu, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze tej pożyczki (kredytu). Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania zapłaty pozostałych rat wynikających z Umów kredytowych za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo-skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć wydatkując środki pieniężne pochodzące z kredytu na dany cel.

Ustawodawca nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciami „w celu osiągnięcia przychodu”, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN pojęcie celowość oznacza - przydatność do jakichś potrzeb, - świadome zmierzanie do celu - taki przebieg zjawisk zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu,

• „zabezpieczyć” oznacza: - „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, - „uczynienie bezpiecznym”, - „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, - „zapewnienie komuś środków do życia”, - „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
  
• „zachować” oznacza: - „pozostać w posiadaniu czegoś”, - „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, - „uchronić przed zapomnieniem”.
  
  

Można więc przyjąć, iż koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu to takie koszty które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać realność celu. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy Ustawa CIT wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• wydatek został poniesiony przez podatnika (co oznacza, że w ostatecznym rozrachunku musiał zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika),
  
• wydatek jest definitywny (co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona),
  
• wydatek poniesiony został w celu uzyskania przychodów (co oznacza, iż wydatek przyczynił się lub mógł przyczynić się do osiągnięcia przychodów przez podatnika) lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie został wymieniany w katalogu negatywnym zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT,
  
• został właściwie udokumentowany.
  
  

Bez przejęcia zobowiązań wynikających z Umów kredytowych jako elementu koniecznego uregulowania zapłaty za nabywane Nieruchomości, B. nie mogłaby rozpocząć realizacji przychodów z Nieruchomości, ponieważ w innych okolicznościach T. nie zdecydowałby się na sprzedaż Nieruchomości. Bezsprzecznie więc istnieje nierozerwalny związek zapłaconych przez B. zobowiązań wynikających z Umów kredytowych z osiąganym przychodem i działanie B. było racjonalne z punktu widzenia biznesowego. B. pragnie podkreślić, że co do zasady o prawie podatnika do uznania zobowiązań wynikających z Umów kredytowych za koszt uzyskania przychodu decyduje cel ich poniesienia — tu: nabycie Nieruchomości służących generowaniu przychodów. W wyniku przejęcia długu związanego z nabyciem przedmiotowych Nieruchomości istnieje związek z Umowami kredytowymi a przychodami, jakie B. ma możliwość do osiągnięcia bądź też wprost je osiąga.

Potwierdzeniem takiego stanowiska jest m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn. II FSK 385/10 zgodnie z którym: „W sytuacji gdy przejęcie spółki wymaga przejęcia za wynagrodzeniem jej zobowiązań z tytułu kredytu, odsetki od takiego kredytu mogą zostać uznane przez spółkę przejmującą za koszt uzyskania przychodu. Zostanie bowiem spełniony wymóg związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskiwanymi przychodami, określony w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT”.

Podobnie rozstrzygnął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. III SA/Wa 1483/09 w którym stwierdził: „Wykładnia językowa zwrotu koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów” prowadzi do wniosku, iż istotne jest w tym wypadku ukierunkowanie przez podatnika działania polegającego na poniesieniu wydatku na osiągnięcie celu w postaci przychodu. Użycie przez ustawodawcę słowa „cel” zakłada potencjalny charakter przychodu, kładąc wyraźnie nacisk na zamiar podatnika i celowość jego postępowania. Działanie, z którym wiąże się poniesienie wydatku, nie musi przy tym, jak wskazuje się w literaturze i orzecznictwie, wpływać zawsze w sposób bezpośredni na fakt uzyskania przychodu. Istotny jest jednak związek przyczynowy pomiędzy wydatkami a przychodem, a mianowicie chodzi o taki związek, gdy poniesienie wydatku mogło mieć potencjalny wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Uzyskanie przychodu nie jest w takiej sytuacji warunkiem koniecznym do zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych, ale niezbędne będzie wykazanie racjonalności działania podatnika (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 1999 r. I SA/Po 1362/98). Zatem wydatki muszą być poniesione w celu, jakim jest uzyskanie przychodów, co oznacza, że określony wydatek powinien okazać się dla uzyskania przychodów niezbędny, a przynajmniej pożyteczny w sensie możliwości (wpływu) na wygenerowanie przychodów (por. wyroki NSA z dnia 29 stycznia 1999 r. I SA/Gd 91/97; z dnia 29 listopada 1994 r. I SA/Wr 1242/94 ONSA 1996/1 poz. 11; z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 359/2004; wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 września 2008 r. III SA/Wa 870/2008).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że poniesienie wydatku w postaci zapłaty odsetek od przejętego zobowiązania uznać należy za wydatek pożyteczny dla sfinansowania nabycia udziałów w kapitale zakładowym Spółki A poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności, a w dalszej perspektywie, dla przejęcia prawa własności nieruchomości.”

Odmienne stanowisko prowadziłoby do paradoksalnej sytuacji, że spółka nabywając składniki majątku wykorzystywane następnie do prowadzonej działalności gospodarczej, części z poniesionych w związku z tym nabyciem kosztów związanych ze spłatą zobowiązań wynikających z Umów kredytowych nie jest w stanie rozliczyć w rachunku podatkowym czy to poprzez odpisy amortyzacyjne czy to poprzez koszt rozpoznawany bezpośrednio. W sytuacji gdyby spółka w 100% dokonała zapłaty za Nieruchomość poprzez rachunek bankowy koszty te, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, stanowiłyby koszty uzyskania przychodu (bezpośrednio w odniesieniu do odsetek płatnych po nabyciu Nieruchomości lub poprzez odpisy amortyzacyjne w odniesieniu do odsetek płatnych do czasu nabycia Nieruchomości). Podobnie w sytuacji gdyby celem sfinansowania zakupu spółka zaciągnęłaby kredyt - wówczas odsetki związane z jego spłatą również stanowiłyby element kosztowy całej operacji.

W nawiązaniu do powyższego należy stwierdzić, że bez poniesienia wydatku na przejęcie zobowiązań wynikających z Umów kredytowych, nie doszłoby do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości na rzecz B., a w konsekwencji B. nie mogłoby osiągać przychodów związanych z wykorzystaniem Nieruchomości.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy odsetki pozostałe do zapłaty wynikające z Umów kredytowych zawartych przez T. do których spłaty na podstawie Umowy zwalniającej zobowiązał się Wnioskodawca będą powiększały wartość początkową Budynku zgodnie z art. 16g ust. 3 w zw. z art. 16g ust. 13 Ustawy CIT.

Wydatki związane ze spłatą długu innego podmiotu nie stanowią w momencie ich poniesienia kosztu uzyskania przychodu.

W prawie podatkowym obowiązuje założenie, że sam zakup lub wytworzenie środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu — art. 16 ust. 1 pkt 1b Ustawy CIT. Kosztem jest natomiast ekonomiczna utrata wartości w wyniku używania, którą ustala się poprzez amortyzację podatkową.

Wyrazem tego jest reguła, że wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów zalicza się natomiast odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wysokość odpisów amortyzacyjnych Wnioskodawca ustala od wartości początkowej środka trwałego wprowadzonego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16h ust. 1 Ustawy CIT)

Zgodnie z art. 16g ust. 13 Ustawy CIT: „Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji wartość początkową tych środków ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3 – 11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie (…)”

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu załadunku i wyładunku ubezpieczenia w drodze montażu instalacji i uruchomienia programów raz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust. 3 Ustawy CIT).

Na podstawie analizy powyższych przepisów należy wskazać, że spłata przez B. odsetek wynikających z Umów kredytowych będzie mogła być zaliczona do wartości początkowej Budynku ponieważ z powyższych przepisów nie wynika kto powinien być stroną zawieranych Umów kredytowych Decyduje o tym fakt uiszczenia przez B. odsetek Przeciwne rozwiązanie prowadziłoby do sytuacji w której w związku z przejęciem zobowiązań kredytowych związanych z modernizacją określonej nieruchomości zapłacone odsetki nigdy nie byłyby kosztem podczas gdy wydatek na ten cel został faktycznie poniesiony i będzie związany z przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej

Reasumując odsetki wynikającej z Umów kredytowych zawartych przez T. do których spłaty na podstawie Umowy zwalniającej zobowiązał się Wnioskodawca będą stanowiły koszt zaliczany do wartości początkowej Budynku zgodnie z art. 16g ust. 3 w zw. z art. 16g ust. 13 Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.