INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2012 r. (data wpływu 18 maja 2012 r.), uzupełnionym w dniu 21 maja 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 21 maja 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 26 czerwca 2000 r., Wnioskodawczyni wraz z mężem podpisała przedwstępną umowę kupna lokalu mieszkalnego z deweloperem, zgodnie z którą zobowiązali się do wpłacania kolejnych zaliczek na ww. zakup.

W tym celu w dniu 26 marca 2001 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zaciągnęła walutowy kredyt budowlano - hipoteczny na kwotę 23.200 €. Wypłata kredytu przez bank nastąpiła w transzach, których wysokość była zależna od kursu euro na dzień wypłaty środków. Dodatkowo całość należnej deweloperowi kwoty (tj. 117.561 zł) została przekazana do dnia 21 grudnia 2001 r. Zakończenie inwestycji oraz odbiór powyższego lokalu nastąpiło zgodnie z umową przedwstępną sprzedaży mieszkania w grudniu 2001 r.

W dniu 8 lipca 2002 r. aktem notarialnym Wnioskodawczyni wraz z mężem zakupiła lokal za kwotę 117.561 zł.

W dniu 4 grudnia 2005 r. podpisała umowę z Bankiem o udzielenie kredytu hipotecznego (konsolidacyjnego) na łączną kwotę 122.800 zł. Cel szczegółowy ww. kredytu hipotecznego stanowiły:

• spłata kredytu mieszkaniowego; kwota 85.000 zł (spłata niekorzystnie oprocentowanego kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w banku na zakup lokalu mieszkalnego)
• spłata linii debetowej; kwota 10.000 zł
• spłata kart kredytowych; kwota 15.200 zł
• spłata kredytu samochodowego; kwota 7.600 zł
• inne potrzeby konsumpcyjne; kwota 5.000 zł

W dniu 1 grudnia 2006 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarła umowę przedwstępną sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego a w dniu 29 stycznia 2007 r. aktem notarialnym dokonali jego sprzedaży za kwotę 275.000 zł. Płatność została rozliczona w następujący sposób:

• kwota 5.000 zł zapłacona gotówką w dniu sporządzenia umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego
• kwota 120.000 zł płatna na rachunek bankowy celem spłaty zadłużenia wynikającego z ww. kredytu hipotecznego
• kwota 150.000 zł płatna na rachunek bankowy, w celu zakupu nowej nieruchomości.

W dniu 31 stycznia 2007 r. Wnioskodawczyni złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie dotyczące wydatkowania w ciągu 2 lat na cel mieszkaniowy kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy kwota 85.000 zł uzyskana ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, przeznaczona na spłatę kredytu hipotecznego w części wydatkowanej na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na jego zakup, podlega zwolnieniu od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r....

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., kwotę którą uzyskała ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyła na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) tj.:

1. na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość,
2. na remont lub modernizację własnego lokalu mieszkalnego,
3. na spłatę kredytu, a także odsetek od kredytu zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Według Wnioskodawczyni, analizując obowiązujące do dnia 31 grudnia 2006 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota 85.000 zł, która została przeznaczona na spłatę kredytu mieszkaniowego, jest kwotą zmniejszającą należny podatek dochodowy, gdyż zostały spełnione wymogi zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) tj.:

• spłacony kredyt był przeznaczony na cele mieszkaniowe,
• spłacony kredyt był zaciągnięty w banku mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej,
• spłacony kredyt był zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu (na co zezwalała ustawa).

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołuje się na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2007 r. nr BI/4117-0015/07, komentarz Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 10 stycznia 2002 r. Nr PB/MK-033-02-4/02 oraz interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektorów Izb Skarbowych o sygnaturach: ILPB2/415-64/09-2/WM, ILPB1/415-120/09-2/TW, IPPB4/415-133/08-2/JK, ITPB2/415-595/09/BK, jak również wyrok NSA z 6 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 509/06.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Podatek od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i ww. praw majątkowych nabytych do 31 grudnia 2006 r. stosownie do art. 28 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Powyższa zasada nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

W myśl powołanego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

1. w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

• na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

• na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

e. w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

1. budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,
2. przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na:

• nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

• budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części

• przeznaczonych na cele rekreacyjne,

3. przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

W myśl art. 21 ust. 2a ustawy przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b.

Z kolei w myśl art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) - podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

1. od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych,
2. począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Wyliczenie zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja jednego z nich, przy jednoczesnym niespełnieniu wymienionych w ust. 2 przesłanek negatywnych, pozwala na zwolnienie z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Ponadto ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ogranicza możliwości wydatkowania otrzymanych środków pieniężnych na wyłącznie jeden cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), w związku z tym przeznaczenie w części przychodu na cele wskazane w tym przepisie także korzysta ze zwolnienia.

Natomiast warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy jest wydatkowanie przychodu otrzymanego ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy, w umowie kredytu (pożyczki) powinno być wyraźnie wskazane, iż udzielony został na tzw. cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy.

Bez znaczenia pozostaje natomiast data zaciągnięcia kredytu (pożyczki) i której nieruchomości lub prawa majątkowego ten kredyt (pożyczka) dotyczy.

Dodatkowo podkreślenia wymaga funkcjonowanie tzw. ulgi na cele mieszkaniowe w polskim systemie podatkowym na zasadzie – podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia – wyjątku od zasady powszechności opodatkowania (określonej w art. 84 Konstytucji RP). Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w dniu 8 lipca 2002 r. umową zawartą w formie aktu notarialnego Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła lokal mieszkalny od dewelopera za kwotę 117.561 zł, na zakup którego został zaciągnięty w dniu 26 marca 2001 r. walutowy kredyt budowlano - hipoteczny.

W dniu 4 grudnia 2005 r. podpisała umowę z Bankiem o udzielenie kredytu hipotecznego (konsolidacyjnego) na łączną kwotę 122.800 zł. Cel szczegółowy ww. kredytu hipotecznego stanowiły:

• spłata kredytu mieszkaniowego; kwota 85.000 zł (spłata niekorzystnie oprocentowanego kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w banku na zakup lokalu mieszkalnego)
• spłata linii debetowej; kwota 10.000 zł
• spłata kart kredytowych; kwota 15.200 zł
• spłata kredytu samochodowego; kwota 7.600 zł
• inne potrzeby konsumpcyjne; kwota 5.000 zł.

W dniu 29 stycznia 2007 r. aktem notarialnym dokonano sprzedaży lokalu mieszkalnego za kwotę 275.000 zł. Płatność została rozliczona w następujący sposób:

• kwota 5.000 zł zapłacona gotówką w dniu sporządzenia umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego
• kwota 120.000 zł płatna na rachunek bankowy celem spłaty zadłużenia wynikającego z ww. kredytu hipotecznego
• kwota 150.000 zł płatna na rachunek bankowy, w celu zakupu nowej nieruchomości.

Należy zaznaczyć, że katalog zawierający cele, na które musi być zaciągnięty kredyt lub pożyczka, aby przysługiwało podatnikowi z mocy ustawy zwolnienie przedmiotowe, określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. ma charakter zamknięty. Zatem zwolnienie to nie dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c), a wydatkowanych na spłatę kredytu czy pożyczki zaciągniętych na inne cele, niż wymienione, w tym również na spłatę kredytu konsolidacyjnego nawet jeśli w części udzielony został również na spłatę kredytu zaciągniętego wcześniej na cele mieszkaniowe.

Przenosząc zatem stan faktyczny na grunt wyżej powołanych przepisów należy uznać, iż spłata kredytu konsolidacyjnego zaciągniętego w 2005 r. w części dotyczącej spłaty innego kredytu mieszkaniowego nie stanowi wydatku na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy, a co za tym idzie, przychód w tej części nie może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni nie dokonała bowiem spłaty kredytu zaciągniętego na sfinansowanie samej inwestycji mieszkaniowej, lecz spłaty kredytu zaciągniętego na spłatę innego zobowiązania (kredytu). Takiego zaś przeznaczenia środków nie przewiduje art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy.

Reasumując, przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wydatkowany na spłatę części kredytu zaciągniętego w Banku na spłatę innego kredytu mieszkaniowego nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.