INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2012 r. (data wpływu do organu), uzupełnionym w dniu 5 kwietnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni oraz wyposażeniem parku – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 5 kwietnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni oraz wyposażeniem parku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przystępuje Pan do przetargu, którego zadaniem jest zagospodarowanie terenów zielonych. Zakres prac objętych niniejszym projektem będzie obejmował wykonanie: nawierzchni utwardzonych (rozbiórki istniejących nawierzchni chodników i wykonanie nowego układu chodników i placów), elementów wyposażenia parku (ławki, kosze na śmieci, stojaki na rowery, słup ogłoszeniowy oraz place zabaw dla dzieci starszych i młodszych z typowymi elementami), oświetlenia terenu (budowę linii energetycznej kablowej, oświetlenia terenu oraz montaż słupów parkowych), remontu cokołu pomnika oraz renowacji pomnika i tablicy okolicznościowej, nasadzeń zieleni z krzewów ozdobnych w rejonie projektowanych placów oraz rekultywację istniejącego trawnika. Powierzchnia terenu parku objęta przedmiotem opracowania wynosi 1,04 ha.

W uzupełnieniu wniosku wyjaśnił Pan, iż w dniu 6 lutego 2012 r. Gmina ogłosiła przetarg nieograniczony na zadanie „Zagospodarowanie terenów zielonych”. W dokumentacji przetargowej został określony zakres prac do wykonania. Zleceniodawca Gmina, określił, iż wszystkie prace prowadzone będą na terenie terenów zielonych. Wskazał Pan przy tym, iż przez tereny zieleni zgodnie z definicją zawartą w art. 5 pkt 21 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody rozumie się tereny wraz z infrastrukturą techniczną i budynkami funkcjonalnie z nimi związanymi, pokryte roślinnością, znajdujące się w granicach wsi o zwartej zabudowie lub miast, pełniące funkcje estetyczne, rekreacyjne, zdrowotne lub osłonowe, a w szczególności parki, zieleńce, promenady, ogrody botaniczne, zoologiczne, jordanowskie i zabytkowe oraz cmentarze, a także zieleń towarzyszącą ulicom, placom, zabytkowym, fortyfikacjom, budynkom, składowiskom, lotniskom oraz obiektom kolejowym i przemysłowym.

W myśl § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) do celów podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. Zgodnie z PKD 2007 zagospodarowanie terenów zielonych jest sklasyfikowane w poz. 81.30.Z, gdzie w opisie tejże pozycji mamy: 81.30.Z Działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni.

Podklasa ta obejmuje:

- dokonywanie zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:

• parków i ogrodów: przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych; przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.); na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.); przy budynkach przemysłowych i handlowych;


• zieleni: budynków (zieleni fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.); autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.; terenów sportowych, terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych, pola golfowe); wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków);

- zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności.

Podklasa ta nie obejmuje:

- produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działów 01, 02;
- działalności szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanej w 01.30 Z, 02.10.Z;
- utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanego w 01.61 Z;
- działalności architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanej w 71.11.Z;
- działalności budowlanej w celu zaprojektowania krajobrazu, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach Sekcji F.

Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, załącznik nr 3, w poz. 176 wskazane są usługi o symbolu PKWiU 81.30.10.0 opodatkowane stawką podatkową VAT 8%. Nadmienił Pan, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17 sierpnia 2009 r. sygn. IPPP3/443-461/09-2/CS „w takiej samej sprawie” stwierdził, iż do takich czynności obowiązkową stawką podatku jest stawka obniżona. Ponadto wskazał Pan, iż zgodnie z dokumentacją przetargową – specyfikacją istotnych warunków zamówienia – opis przedmiotu zamówienia został określony jako zagospodarowanie terenów zielonych. W specyfikacji istotnych warunkach zamówienia jest również zapis dotyczący sposobu obliczenia ceny. Cenę oferty należy ustalić jako ryczałtową dla całego zakresu zamówienia na podstawie SIWZ, projektu technicznego, przedmiaru robót, wizji w terenie. Również we wzorze umowy, będącej integralną częścią dokumentacji przetargowej, zostało określone wynagrodzenie. Wskazano tam m.in. że wynagrodzenie jest wynagrodzeniem ryczałtowym, kompletnym, jednoznacznym i ostatecznym. Wykonawca określając wynagrodzenie ryczałtowe oświadcza, ze na etapie przygotowania oferty zapoznał się z terenem budowy i wykorzystał wszelkie środki mające na celu ustalenie wynagrodzenia, obejmującego całość niezbędnych prac związanych z wykonaniem przedmiotu umowy. Wynagrodzenie obejmuje wszystkie koszty związane z realizacją robót objętych dokumentacją, w tym ryzyko wykonawcy z tytułu oszacowania wszystkich kosztów związanych z realizacją przedmiotu umowy, a także oddziaływania innych czynników mających lub mogących mieć wpływ na koszty. Strony umowy nie mogą zmienić wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do całości zadania można naliczyć stawkę podatku w wysokości 8%... Czy jedynie do części robót można naliczyć stawkę podatku w wysokości 8% (jakich...), a do pozostałych stawkę podatku w wysokości 23%... Czy od całości robót naliczyć stawkę podatku w wysokości 23%...

Powołując się w poz. 47 złożonego wniosku ORD-IN na ustawę o podatku od towarów i usług, poz. 176 załącznika nr 3 do tej ustawy oraz na symbol PKWiU 81.30.10.0, uważa Pan, iż od całości robót może naliczyć stawkę podatku w wysokości 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%

.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 176 zostały wymienione, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 81.30.10.0 – „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

W tym miejscu wskazać należy, iż z wyjaśnień do PKWiU wynika, że grupowanie 81.30.10.0 obejmuje:

- usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:

• parków i ogrodów:

- przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych,
- przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),- na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),
- przy budynkach przemysłowych i handlowych,

• zieleni:

- budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),
- autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,
- terenów sportowych, terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych, pola golfowe),

- wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),

- zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,

- sadzenie i pielęgnację drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi i żywopłotów, przesadzanie wieloletnich drzew,

- pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,

- usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Grupowanie to nie obejmuje:

- produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,

- usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0,

- usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,

- usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4,

- robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, iż przystępując do przetargu, którego zadaniem jest zagospodarowanie terenów zielonych, Wnioskodawca podejmie następujące prace: wykonanie nawierzchni utwardzonych (rozbiórka istniejących nawierzchni chodników i wykonanie nowego układu chodników i placów), wykonanie elementów wyposażenia parku (ławki, kosze na śmieci, stojaki na rowery, słup ogłoszeniowy oraz place zabaw dla dzieci), wykonanie oświetlenia terenu (budowę linii energetycznej kablowej, oświetlenia terenu oraz montaż słupów parkowych), remont cokołu pomnika oraz renowację pomnika i tablicy okolicznościowej, wykonanie nasadzeń zieleni z krzewów ozdobnych w rejonie projektowanych placów oraz rekultywację istniejącego trawnika. Zgodnie z dokumentacją przetargową opis przedmiotu zamówienia został określony jako zagospodarowanie terenów zielonych. Cenę oferty ustalono jako ryczałtową dla całego zakresu zamówienia.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż dla rozstrzygnięcia czy dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna ona składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Z treści złożonego wniosku wynika, że przedmiotem ogłoszonego przetargu jest zadanie o charakterze złożonym – zagospodarowanie parku, w ramach którego podejmie się Pan wykonania szeregu różnorodnych czynności. Mając na uwadze wskazywany także przez Pana zakres, jaki obejmuje grupowanie PKWiU 81.30.10.0 stwierdzić należy, iż wyłącznie świadczone w ramach opisanego zlecenia usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowane w powyższym grupowaniu, mogą korzystać z obniżonej stawki podatku w wysokości 8%, w oparciu o art. 41 ust. 2 ustawy i poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy.

Mimo, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z jednym kompleksowym zleceniem, a wynagrodzenie w formie ryczałtowej obejmuje całość świadczenia, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem, iż do całości wykonywanych przez Pana czynności znajdzie zastosowanie obniżona stawka podatku. Wskazać należy, iż część z podejmowanych dodatkowo usług to roboty budowlane, montażowe oraz instalacyjne związane z wyposażeniem parku (np. w oświetlenie), jak również dostawa elementów wyposażenia parku (ławki, kosze na śmieci, stojaki na rowery, słup ogłoszeniowy oraz place zabaw dla dzieci starszych i młodszych z typowymi elementami), dla których zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, nie przewidziano stawek obniżonych. W związku z tym, winny one być opodatkowane podstawową stawką podatku w wysokości 23%, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.