INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2012 r. (data wpływu 19 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu dywidendy otrzymywanej przez spółkę z siedzibą na Cyprze od polskiej spółki komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia akcji spółki komandytowo-akcyjnej do spółki z siedzibą na Cyprze oraz opodatkowania przychodów z tytułu dywidendy otrzymywanej przez spółkę z siedzibą na Cyprze i opodatkowania sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej przez spółkę cypryjską.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółka Akcyjna, spółka giełdowa, wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, (zwana dalej „Spółką” lub „Wnioskodawcą”), jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym i zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Wnioskodawca prowadzi działalność w dwóch podstawowych segmentach rynku: modowym i dyskontowym. Biznes dyskontowy prowadzony jest poprzez A. Spółka z o. o. S.K.A., Spółkę wpisaną do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej A. SKA”), w której Wnioskodawca posiada 70.948 akcji z 71.000 akcji ogółem, które dają 99,93% udział w kapitale A. SKA. Pozostałymi akcjonariuszami A. SKA jest A. Spółka o. o. i osoba fizyczna, którzy posiadają po 26 akcji. Komplementariuszem A. SKA jest A. Spółka z o. o., w której Wnioskodawca S. A. jest 100% udziałowcem.

Planowana jest restrukturyzacja A. SKA w następujący sposób: 70.948 akcji w A. SKA należących do Wnioskodawcy, zostałoby wniesionych aportem do Spółki S. - spółki kapitałowej będącej cypryjskim rezydentem podatkowym. W zamian za aport Wnioskodawca otrzymałby udział w kapitale S. Udziały w kapitale zakładowym S. zostałyby objęte przez Wnioskodawcę z tzw. „share premium”, które odpowiada polskiemu agio. Wartość nominalna obejmowanych udziałów w S. byłaby niższa niż ich wartość emisyjna, która będzie odpowiadać wartości rynkowej wnoszonych akcji A. SKA.

W efekcie planowanej restrukturyzacji Wnioskodawca posiadałby udziały w S., która to Spółka, będąca cypryjskim rezydentem podatkowym, byłaby akcjonariuszem A. SKA. Komplementariuszem A. SKA będzie polska spółka z o. o. Komplementariusz, będący polskim rezydentem podatkowym, zgodnie z umową A. SKA, będzie nadal jedyną osobą upoważnioną do prowadzenia spraw spółki, również w zakresie przekraczającym czynności zwykłego zarządu. Udział S. będącego akcjonariuszem w A. SKA ograniczać się będzie do nabycia i posiadania akcji tej spółki. S. nie zamierza tworzyć na terytorium RP stałej placówki do obsługi Inwestycji, w której zamierza partycypować w spółce komandytowo - akcyjnej. Udział Akcjonariusza w spółce docelowo ograniczać się będzie do posiadania akcji i pobierania - należnej z tego tytułu dywidendy.

Wnioskodawca nie posiada aktualnie udziałów w S., czyli Spółce, do której zostałyby wniesione akcje A. SKA i która będzie akcjonariuszem A. SKA. Spółka S. zostałaby utworzona przez Wnioskodawcę dopiero po podjęciu przez Wnioskodawcę decyzji o wdrożeniu planowanej restrukturyzacji, która jest między innymi uzależniona od odpowiedzi na niniejszy wniosek.

W związku z powyższym zostały zadane następujące pytania:

1. Czy w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym S. w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji A. SKA o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych w zamian udziałów przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów w S., a organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie będą miały podstawy do określenia go w innej wysokości ...
2. Czy przychody z tytułu dywidendy otrzymywanej przez S. od A. SKA będą podlegać opodatkowaniu w Polsce ...
3. Czy przychody z tytułu zbycia przez S. akcji w A. SKA będą podlegać opodatkowaniu w Polsce ...
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast w zakresie pytania nr 1 i nr 3 wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy: dochody S., osoby prawnej i cypryjskiego rezydenta podatkowego z tytułu posiadania akcji w A. SKA mającej siedzibę w Polsce, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych wyłącznie na Cyprze.

Spółka komandytowo - akcyjna (dalej „ska”) jest spółką osobową, czyli spółką, która nie ma osobowości prawnej, w której tak samo, jak w innych spółkach osobowych opodatkowany podatkiem dochodowym jest oddzielnie każdy ze wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczy w zyskach spółki. Dochód osiągany przez osoby prawne będące wspólnikami spółki komandytowej z siedzibą w Polsce podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ustawy o CIT. Jednak w przypadku podatników będących rezydentami podatkowymi innych państw normy prawa wewnętrznego będą miały zastosowanie jedynie w przypadkach, gdy postanowienia właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowią inaczej. Umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylenia się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu mają w stosunku do norm prawa wewnętrznego charakter norm szczególnych, a zatem przysługuje im pierwszeństwo, zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali.

Tym samym o zasadach opodatkowania akcjonariusza będącego osobą prawną i cypryjskim rezydentem podatkowym w polskiej ska decyduje ustawa o CIT, przy uwzględnieniu zapisów Umowy z Republiką Cypru.

Zdaniem Wnioskodawcy dywidenda wypłacana cypryjskiemu akcjonariuszowi przez ska z siedzibą w Polsce powinna być kwalifikowana jako „zyski przedsiębiorstw” zgodnie z art. 7 Umowy z Republiką Cypru, a nie jako „dywidendy”, o których mowa w art. 10 Umowy z Republiką Cypru.

Pod pojęciem dywidendy, o której mowa w art. 10 pkt 1 i 3 Umowy z Republiką Cypru, należy rozumieć dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach spółek mających siedzibę w Umawiającym się Państwie. Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. g) Umowy z Republiką Cypru określenie „spółka” oznacza każdą osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Zważywszy, iż ska z siedzibą w Polsce nie jest osobą prawną i nie jest też jako taka osoba traktowana przez polskie ustawodawstwo, dywidendy przez nią wypłacane nie powinny być kwalifikowane jako dywidenda, o której mowa w art. 10 Umowy z Republiką Cypru.

Ze względu na brak szczególnych regulacji w Umowie z Republiką Cypru, do dochodów uzyskiwanych przez rezydenta cypryjskiego z tytułu udziału w spółce osobowej zastosowanie powinny mieć ogólne przepisy dotyczące zysków przedsiębiorstw. Powoduje to zdaniem Wnioskodawcy, że do opodatkowania akcjonariusza, będącego cypryjskim rezydentem podatkowym, z tytułu dywidend i innych zysków osiąganych z tytułu bycia akcjonariuszem w polskiej ska, zastosowanie powinien mieć art. 7 Umowy z Republiką Cypru, który reguluje zasady opodatkowania zysków przedsiębiorstw.

Zgodnie z art. 7 Umowy z Republiką Cypru, prawo do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa rezydenta cypryjskiego w Polsce przysługuje Polsce tylko wtedy, gdy rezydent cypryjski prowadzi działalność na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, przez położony w Polsce zakład. Z kolei definicja zakładu znajduje się w art. 5 pkt 1 Umowy z Republiką Cypru, który stanowi, że w rozumieniu Umowy z Republiką Cypru, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Punkt 2 powołanego art. 5 podaje przykłady, które w szczególności taki zakład konstytuują wskazując między innymi: (i) miejsce zarządu, (ii) filię, (iii) biuro (iv) zakład fabryczny, (v) warsztat. W tym miejscu powstaje pytanie, czy posiadanie akcji ska w sytuacji, gdy akcjonariusz nie ma prawa do prowadzenia spraw spółki implikuje powstanie zakładu spółki cypryjskiej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Forma partycypacji akcjonariusza w działalności A. SKA sprowadza się do udziału w postaci pokrycia kapitału zakładowego dzielonego na akcje oraz udziału w zyskach. Udział ten ma więc charakter wyłącznie kapitałowy. Należy podkreślić, iż akcjonariusz A. SKA jest pasywnym wspólnikiem i nie ma prawa do prowadzenia spraw spółki. Również wypłacana mu dywidenda będzie przychodem pasywnym, tj. nie wynika z aktywności i czynnych działań gospodarczych prowadzonych przez akcjonariusza w ramach A. SKA, lecz wyłącznie z tytułu posiadanych akcji w tej spółce.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że S. będący akcjonariuszem A. SKA, jako niemający prawa do prowadzenia spraw spółki, również w zakresie przekraczającym czynności zwykłego zarządu spółki, nie może zostać uznany za posiadającego zakład na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 5 Umowy z Republiką Cypru.

Ponadto akcjonariusz A. SKA, będący cypryjskim rezydentem podatkowym nie będzie posiadać stałej placówki, biura, zarządu lub innego elementu pozwalającego uznać udział akcjonariusza za konstytuujący powstanie jego zakładu na terytorium RP.

Należy zatem uznać, że udział akcjonariusza w A. SKA nie będzie powodować powstania stałej placówki, przez którą całkowicie lub częściowo jest prowadzona działalność gospodarcza przez tego akcjonariusza, a zatem nie powoduje powstania zakładu w rozumieniu Umowy z Republiką Cypru.

Podkreślić należy że udział w charakterze akcjonariusza w ska jest, pod względem praw i obowiązków jak i faktycznych działań podejmowanych w takim charakterze, identyczny z udziałem w spółce akcyjnej. Tytułem przykładu należy wskazać że: (i) akcjonariuszowi ska przysługują prawa udziałowe w postaci akcji będących papierami wartościowymi imiennymi lub na okaziciela (tak jak w spółce akcyjnej), (ii) akcjonariusz ska nie może reprezentować spółki inaczej jak pełnomocnik (art. 138 Ksh, co jest również zasadą, w spółce akcyjnej, chyba że akcjonariusz jest członkiem zarządu takiej spółki), (iii) akcjonariusz ska realizuje swoje uprawnienia korporacyjne w spółce poprzez uczestnictwo w walnym zgromadzeniu podczas którego wykonuje prawo głosu z przysługujących mu akcji (tak jak w spółce akcyjnej), (iv) finansową formą partycypacji w zyskach ska jest dywidenda (tak jak w spółce akcyjnej), (v) w sprawach dotyczących akcjonariuszy a nieuregulowanych w tytule II Dziale IV Ksh stosuje się przepisy o spółce akcyjnej art. 126 § 1 Ksh stanowi albowiem, że:

§ 1 W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo - akcyjnej stosuje się:

1. w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
2. w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.”
   
   

Normatywny charakter udziału akcjonariusza w ska odpowiada zatem udziałowi w charakterze akcjonariusza w spółce akcyjnej, czyli spółce o charakterze par excellence kapitałowym. W spółce akcyjnej, a w konsekwencji również w ska, elementy osobowe związane z wpływem akcjonariuszy na spółkę są normatywnie ograniczone do minimum poziomu zdecydowanie mniejszego niż spółce z o.o. Tak samo jak w spółce akcyjnej ska udział w charakterze akcjonariusza może sprowadzać się do jedynie posiadania papierów wartościowych - akcji emitowanych przez daną spółkę (spółka ta może nawet nie wiedzieć, w przypadku gdy emitowane przez nią akcje są akcjami na okaziciela, jaki podmiot jest jej akcjonariuszem).

Wskazać należy, iż nie budzi żadnych wątpliwości, że udział podmiotów zagranicznych w charakterze wspólników w polskich spółkach kapitałowych, tak spółce akcyjnej jak i spółce z o.o., nie stanowi o powstaniu zakładu danego podmiotu zagranicznego w Polsce. Z uwagi na identyczny charakter praw i obowiązków akcjonariusza spółki akcyjnej oraz akcjonariusza ska, nie ma żadnych prawnych wskazań ani podstaw, aby udział w charakterze akcjonariusza ska traktować odmiennie. Przypisywanie lub nie faktowi posiadania papierów wartościowych - akcji emitowanych przez daną spółkę charakteru zakładu w zależności, czy spółka będąca emitentem jest spółka akcyjna czy ska, nie znajduje żadnego prawnego uzasadnienia oraz stałoby w sprzeczności z zasadami racjonalnej wykładni stosowania prawa.

Takie stanowisko, jednoznacznie potwierdzające, że udział spółki cypryjskiej w charakterze akcjonariusza w polskiej ska nie stanowi o powstaniu zakładu spółki cypryjskiej w Polsce, zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 marca 2011 r., (III SA/Wa 1637/10).

W konsekwencji uznania, iż posiadanie akcji w A. SKA nie prowadzi do powstania zakładu S. w Polsce zdaniem Wnioskodawcy przychód S. jako akcjonariusza w A. SKA z tytułu dywidendy, nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca - Spółka Akcyjna posiada w Spółce A. SKA 70.948 akcji z 71.000 akcji ogółem, które dają 99,93% udział w kapitale A. SKA. Pozostałymi akcjonariuszami A. SKA jest A. Spółka o. o. i osoba fizyczna, którzy posiadają po 26 akcji. Komplementariuszem A. SKA jest A. Spółka z o. o., w której Wnioskodawca S. A. jest 100% udziałowcem.

Planowana jest restrukturyzacja A. SKA w następujący sposób: 70.948 akcji w A. SKA należących do Wnioskodawcy, zostałoby wniesionych aportem do Spółki S. - spółki kapitałowej będącej cypryjskim rezydentem podatkowym. W zamian za aport Wnioskodawca otrzymałby udział w kapitale S. Udziały w kapitale zakładowym S. zostałyby objęte przez Wnioskodawcę z tzw. „share premium”, które odpowiada polskiemu agio. Wartość nominalna obejmowanych udziałów w S. byłaby niższa niż ich wartość emisyjna, która będzie odpowiadać wartości rynkowej wnoszonych akcji A. SKA.

W efekcie planowanej restrukturyzacji Wnioskodawca posiadałby udziały w S., która to Spółka, będąca cypryjskim rezydentem podatkowym, byłaby akcjonariuszem A. SKA.

Udział S. będącego akcjonariuszem w A. SKA ograniczać się będzie do nabycia i posiadania akcji tej spółki. S. nie zamierza tworzyć na terytorium RP stałej placówki do obsługi Inwestycji, w której zamierza partycypować w spółce komandytowo - akcyjnej. Udział Akcjonariusza w spółce docelowo ograniczać się będzie do posiadania akcji i pobierania - należnej z tego tytułu dywidendy.

Wnioskodawca nie posiada aktualnie udziałów w S., czyli Spółce, do której zostałyby wniesione akcje A. SKA i która będzie akcjonariuszem A. SKA.

Odnosząc się do opodatkowania przychodów z tytułu dywidendy otrzymywanej przez S. od A. SKA tut. Organ stwierdza co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Oznacza to, iż dochód Spółki S. uzyskany z tytułu posiadania akcji w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem iż umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę z państwem rezydencji Spółki, nie stanowi inaczej.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Odwołując się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD należy zauważyć, iż w międzynarodowych konwencjach podatkowych przyjęto powszechnie zasadę, że dopóki przedsiębiorstwo jednego państwa nie założy w drugim państwie zakładu, nie można uważać, iż to przedsiębiorstwo bierze udział w życiu gospodarczym tego drugiego państwa w takim stopniu, aby można było je poddać jurysdykcji ustawodawstwa podatkowego tego państwa.

Istotnym jest, że kryterium opodatkowania powinno być stosowane nie do samego przedsiębiorstwa, lecz do jego zysków. W związku z powyższym przy opodatkowaniu zysków, jakie zagraniczne przedsiębiorstwo osiąga w danym kraju, władze podatkowe powinny rozpatrywać każde źródło zysków odrębnie, stosując do każdego źródła kryterium istnienia zakładu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku w rozumieniu niniejszej Umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 5 ust. 2 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1. miejsce zarządu,
2. filię,
3. biuro,
4. zakład fabryczny,
5. warsztat oraz
6. kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7. plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.
   
   

W myśl art. 5 ust. 3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku bez względu na postanowienia poprzednich ustępów niniejszego artykułu określenie „zakład” nie obejmuje:

1. użytkowania urządzeń wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,
2. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,
3. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
4. stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,
5. stałej placówki utrzymywanej wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy,
6. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy.
   
   

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h powołanej Umowy określenie "stała placówka" oznacza stałe miejsce, w którym wykonywana jest działalność zawodowa. Dla zaistnienia placówki nie ma wpływu tytuł do lokali, pomieszczeń wykorzystywanych do działalności gospodarczej, nie jest też wymagany udział czynnika ludzkiego.

Skoro Spółka – akcjonariusz (wspólnik) polskiej spółki komandytowo - akcyjnej uzyskuje dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach określonych w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółka komandytowo - akcyjna posiada siedzibę w rozumieniu art. 130 pkt 1 Ksh, adres w rozumieniu art. 133 § 1 pkt 1 Ksh, jest zobowiązana (przykładowo) do sporządzania i przechowywania sprawozdań finansowych oraz sprawozdań komplementariuszy z działalności spółki, o których mowa w art. 146 § 1 pkt 1 Ksh, a także realizuje cele gospodarcze - to nie sposób uznać, iż posiadanie akcji polskiej spółki komandytowo - akcyjnej przez nierezydenta nie konstytuuje powstania zakładu co najmniej w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit. c Umowy polsko – cypryjskiej.

Jednocześnie w opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi żadna przesłanka negatywna wymieniona w art. 5 ust. 3 ww. Umowy, gdyż posiadanie prawa do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej wyklucza możliwość uznania, iż stała placówka ma charakter pomocniczy (nie generuje bezpośrednio dochodów).

Podkreślić należy, iż zmiany w Konwencji Modelowej w 2000 r. odnoszące się do spółek osobowych były rezultatem implementacji propozycji Komitetu Podatkowego OECD zawartych w powołanym przez Wnioskodawcę raporcie opublikowanym w 1999 r. na temat Stosowania Modelowej Konwencji Podatkowej do Spółek Osobowych („The Application of the OECD Model Tax Convention to the Partnerships”, Paris, 1999). Komitet podatkowy OECD jednoznacznie stwierdził w ww. raporcie, iż posiadanie wkładów w transparentnej podatkowo spółce osobowej konstytuuje powstanie zakładu w rozumieniu Konwencji Modelowej OECD.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie „zakład” i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten „zakład”.

W przedmiotowej sytuacji oznacza to, iż spółka osobowa działająca w Polsce konstytuuje zakład cypryjskiej spółki kapitałowej, która jest jej wspólnikiem. Spółkę cypryjską należy zatem traktować jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu.

Należy podkreślić, iż nierezydenci niezależnie od formy działalności gospodarczej i formy prawnej, posiadając udział w polskiej spółce osobowej będą podlegać w pierwszej kolejności obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdyż na terenie tego państwa jest położone źródło przychodu w postaci działalności spółki osobowej. Wykonanie zobowiązania podatkowego będzie ciążyć w całości na podatniku - nierezydencie.

Dla prawidłowego rozpatrzenia powyższego zagadnienia niezbędne jest też odwołanie się do ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej „Ksh”), która reguluje status i zasady funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej. Należy jednak przy tym mieć na względzie, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią.

Jak wynika z przepisów art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy spółka komandytowo-akcyjna, podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowa, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową. Spółka komandytowo-akcyjna łączy w sobie, z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej strony, cechy spółki akcyjnej, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 § 1 Ksh, nakazującego odpowiednie stosowanie w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy przepisów dotyczących spółki jawnej, z kolei w pozostałych sprawach odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Niezależnie jednak od dyspozycji art. 126 § 1 pkt 2 Ksh, istota spółki komandytowo-akcyjnej została uregulowana w art. 125 wspomnianej ustawy, traktującym zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy jako wspólników prowadzących przedsiębiorstwo zgodnie z którym, w spółce komandytowo-akcyjnej mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, co najmniej jeden wspólnik za zobowiązania spółki wobec wierzycieli odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Ksh). Literalna wykładnia powyższego przepisu nakazuje zatem przyjęcie, iż wspólnikami realizującymi cel spółki komandytowo-akcyjnej jakim jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą są zarówno komplementariusze jak i akcjonariusze. Ponadto zgodnie z przepisem art. 147 § 1 Ksh, komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej.

Powyższy status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. Wynika to z przepisu art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konsekwencją przyjętego w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych założenia, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej jest to, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba prawna - stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl ust. 2 art. 5 tej ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż dochody spółki cypryjskiej z udziału w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej będą opodatkowane w Polsce na zasadach określonych w powołanym wyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym (a więc co do zasady proporcjonalnie do udziału w dochodzie tej spółki osobowej określonego w umowie spółki) w granicach zakreślonych w art. 3 ust. 2 tej ustawy.

W konsekwencji, posiadanie przez spółkę kapitałową (podmiot prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze) akcji - praw udziałowych w spółce komandytowo - akcyjnej, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem zakładu spółki cypryjskiej w Polsce w rozumieniu ww. Umowy (a w rezultacie obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów, które powstałyby w przyszłości z tytułu posiadanych praw udziałowych w polskiej spółce osobowej).

Wspomnieć również należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. f Umowy, określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oraz przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Stosownie do postanowień pkt 4 Komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji (dalej: MK) w sprawie podatku od dochodu i majątku, na której wzorowane są zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, kwestia czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa, czy też sama w sobie stanowi przedsiębiorstwo jest interpretowane zgodnie z przepisami ustawodawstwa wewnętrznego umawiającego się państwa. Z tego względu nie podjęto w umowach próby zdefiniowania w sposób wyczerpujący tego określenia. Jednakże ustala się, że określenie „przedsiębiorstwo” stosuje się do prowadzenia wszelkiej działalności zarobkowej (Komentarz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, OECD, wersja skrócona, lipiec 2010 r.).

Zatem prawo wewnętrzne danego państwa wskazuje, w jakim zakresie podatnik jest „przedsiębiorstwem”, o którym mowa w przepisie art. 3 ust. 1 lit. f Umowy polsko-cypryjskiej. Stwierdzając, iż mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, każdą działalność zarobkową tego przedsiębiorstwa prowadzoną w drugim państwie, należy uznać za zakład i opodatkować na zasadach zawartych w artykule 7 ww. Umowy. Nie ulega wątpliwości, iż spółka kapitałowa posiadająca podmiotowość prawną, utworzona zgodnie z prawem cypryjskim, jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 7 tej Umowy.

Zatem, gdy Spółka cypryjska ustanowi zakład na terenie Polski (ukonstytuowany posiadaniem akcji polskiej spółki komandytowo - akcyjnej), Polska uzyskuje prawo do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa spółki cypryjskiej uzyskiwanych poprzez ten zakład na podstawie art. 7 ust. 1 ww. Umowy. Zaznaczyć przy tym należy, iż stosownie do treści ust. 2 art. 7 ww. Umowy z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako odrębne i samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Podkreślenia także wymaga, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie różnicuje kwalifikacji prawnopodatkowej w zależności od tego, czy udział wspólnika ma charakter pasywny (wspólnik jest tylko akcjonariuszem), czy posiadaniu praw udziałowych towarzyszy posiadanie statusu komplementariusza.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż dochody uzyskiwane przez wspólnika (w powyższym przypadku przez akcjonariusza będącego osobą prawną) w spółce komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy należy kwalifikować do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Konsekwencją uznania, iż przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej związany jest z prowadzeniem przez ww. spółkę działalności gospodarczej, jest przyjęcie memoriałowej (nie zaś kasowej) zasady ustalania momentu powstania przychodu. Wyrażona ona została w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za przychody uzyskane z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej uważa się należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

W przedmiotowej sprawie zasadnicze znaczenie ma ustalenie pojęcia "kwota należna" użytego w cyt. wyżej art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. Przyjmuje się, iż przychodem należnym są wszelkie przysporzenia majątkowe-aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. W przepisach podatkowych brak jest jednakże definicji pojęcia "kwota należna". W ślad zatem za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

W myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę" Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519).

Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność.

W kontekście powyższego rozumienia terminu „przychody należne”, który w istocie wiąże się z wymagalnością w znaczeniu cywilnoprawnym, należy rozważyć, kiedy dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej materializuje się wyżej wskazana przesłanka. Dlatego w przedmiotowej sprawie analizy wymaga także status prawny akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej w rozumieniu prawa handlowego Ksh, zwłaszcza w kontekście powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy lub zaliczek na poczet dywidendy.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczeniu, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu Ksh, a nie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 Ksh uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Ponadto zgodnie z art. 348 § 2 Ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

W konsekwencji należy przyjąć, iż w świetle przepisów Ksh akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, (a więc dopiero po spełnieniu określonych w Ksh przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.).

Mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy – Kodeks spółek handlowych, a także dyspozycję zawartą w normie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, iż przychód należny w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy od wypracowanego przez ww. spółkę zysku powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy – w tym dniu, a nie w dniu faktycznego otrzymania dywidendy przez akcjonariusza.

Równocześnie należy podnieść, iż konsekwencją uznania, że Wnioskodawca w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskuje przychody, ze źródła którym jest pozarolnicza działalność gospodarcza jest zastosowanie wobec niego regulacji art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani, wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Dalej w myśl art. 27 ust. 1 omawianej ustawy podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 tej ustawy, podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

W związku z faktem, że w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychód należny powstaje dopiero z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie ww. spółki o wypłacie dywidendy albo w dniu dywidendy to zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do cytowanego wyżej art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy odprowadzić za miesiąc, w którym jest należna.

Analogiczne do powyższych zasady należy odpowiednio stosować w zakresie zaliczek na poczet dywidendy, przyznanych akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej niebędącemu komplementariuszem tej spółki.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż dochody spółki cypryjskiej z tytułu dywidendy otrzymanej od polskiej spółki komandytowo - akcyjnej podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych. Przychody uzyskane przez Spółkę S. z siedzibą na Cyprze z tytułu posiadania statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy, należy kwalifikować do źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na uwagę zasługuje również okoliczność, iż brak jest w przedmiotowym zakresie jednolitego stanowiska sądów administracyjnych. Stanowisko zgodne ze stanowiskiem tut. Organu podatkowego zajął m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 2 czerwca 2011 r., III SA/Wa 3169/10 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 821/09.

Podkreślenia wymaga, iż pomimo niejednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych, organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne w trybie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, prezentują jednolite stanowisko w tym zakresie realizując zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 tej ustawy.

Ponadto, w odniesieniu do wyroku WSA powołanego przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego. Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku sądowego - wskazać też należy, iż rozstrzygnięcie to nie jest wiążące dla tutejszego Organu, ponieważ dotyczy konkretnej, indywidualnej sprawy i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.