INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 15.01.2009 r. (data wpływu 20.01.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych oferowanych i stosowanych w innych celach niż opałowe czy napędowe - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20.01.2009 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych oferowanych i stosowanych w innych celach niż opałowe czy napędowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest spółką zagraniczną, która zajmuje się dystrybucją produktów przemysłu petrochemicznego takich jak np. oleje silnikowe, czy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-2710 19 99 . Produkty te są przez Spółka dystrybuowane na terytorium Europy, w tym również w Polsce. W ramach prowadzonej w Polsce działalności opodatkowanej podatkiem VAT Spółka nabywa wewnątrzwspólnotowo wskazane towary, a następnie dokonuje sprzedaży tych towarów w Polsce bezpośrednio na rzecz ostatecznych odbiorców, bądź za pomocą pośredników (dystrybutorów).

Spółka wskazuje jednocześnie, iż oleje smarowe klasyfikowane w ramach kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 przeznaczone są na cele inne niż opałowe, czy napędowe. W szczególności, Produkty będące przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego i sprzedaży w Polsce nie są przez Spółkę oferowane, reklamowane, czy też polecane jako służące celom opałowym bądź napędowym. Ponadto, oleje smarowe będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, a następnie dostawy krajowej, nie znajdują zastosowania ani jako paliwo silnikowe, ani nie służą do celów grzewczych. Prowadząc w Polsce działalność w powyższym zakresie od sierpnia 2004r. Spółka, w oparciu o brzmienie polskich przepisów podatkowych, płaciła podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych Produktów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy oleje smarowe klasyfikowane w ramach kodów CN 2710 1971 – 2710 19 99, oferowane i stosowane w innych celach niż opałowe czy napędowe, podlegają opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ani wewnątrzwspólnotowe nabycie, ani sprzedaż krajowa olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 1971 – 2710 19 99 dokonywane przez Wnioskodawcę, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce, bowiem Produkty te nie są przeznaczone ani na cele opałowe, ani też na cele napędowe.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1. Opodatkowanie olejów mineralnych na gruncie przepisów wspólnotowych.
   
   

Regulacje dotyczące opodatkowania i kontroli wyrobów akcyzowych w przepisach prawa wspólnotowego zawarte zostały w dwóch zasadniczych aktach prawnych, tj.:

• w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontroli ,
• w Dyrektywie Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej .
  
  

Dyrektywa Horyzontalna określa ogólne zasady obrotu oraz opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a jej celem jest harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej. Dyrektywa ta wprowadza kategorie wyrobów zwanych wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, co do których prawo wspólnotowe przewiduje specjalne uregulowania. Wyrobami tymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, alkohole i napoje alkoholowe, a także wyroby tytoniowe (art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej).

Zgodnie z Dyrektywą Horyzontalną do podstawowych instytucji wspólnotowego systemu podatku akcyzowego należy zaliczyć składy podatkowe oraz zawieszenie poboru akcyzy. Zasadą wspólnotowego systemu akcyzowego jest, iż wyroby akcyzowe mogą być produkowane, magazynowane, nabywane lub wysyłane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, tj. bez zapłaconego podatku tylko w składach podatkowych, a zakończenie tej procedury, określane przez Dyrektywę Horyzontalną jako wydanie do konsumpcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, powoduje, iż podatek staje się wymagalny. Akcyza staje się zatem należna w państwie członkowskim, w którym następuje konsumpcja, według stawki podatku obowiązującej w tym państwie.

Dyrektywa Horyzontalna reguluje również kwestie zwrotów podatku akcyzowego oraz daje możliwość i określa przypadki zwolnienia wyrobów akcyzowych z obowiązku podatkowego. Ponadto, Dyrektywa ta wskazuje na obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego wobec wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przemieszczanych wewnątrzwspólnotowo.

Szczegółowe uregulowania odnośnie konkretnych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych znajdują się w tzw. dyrektywach strukturalnych. Dyrektywy strukturalne zawierają między innymi szczegółowe przepisy w zakresie struktury i stawek minimalnych podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W zakresie wyrobów energetycznych i energii elektrycznej zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wprowadziła wspomniana Dyrektywa Energetyczna. Zatem w stosunku do Dyrektywy Horyzontalnej stanowiącej ogólną podstawę europejskiego systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych, Dyrektywa Energetyczna zawiera przepisy szczególne w zakresie opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej.

Zgodnie z art. 2 Dyrektywy energetycznej pojęcie „produkty energetyczne” stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, czyli Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego. Wśród olejów mineralnych objętych kodem CN 27, przepis wymienia pod pozycją (b) produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Zakres ten obejmuje również oleje sklasyfikowane w ramach kodu CN 2710, tj. oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Ponadto, zgodnie z art. 2 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej, oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystane do ogrzewania, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego produktu energetycznego.

Niezależnie od powyższego, przepis art. 2 Dyrektywy Energetycznej w ust. 4 lit. b stanowi, że nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Z kolei ostatnie zdanie art. 2 ust 4 lit. b zawiera następujące stwierdzenie: „Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych”.

Powołany art. 20 Dyrektywy Energetycznej tworzy zamknięty katalog produktów energetycznych, które jako jedyne podlegają przepisom w zakresie kontroli i przemieszczenia zawartych w Dyrektywie Horyzontalnej. Przepis art. 20 Dyrektywy Energetycznej stanowi, iż „jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom kontroli i przemieszczania”. Co istotne, wśród wymienionych w tym przepisie produktów nie zostały uwzględnione oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 2710 19 99, tzn. nie zostały w nim wymienione Produkty; które Spółka nabywa, a następnie sprzedaje na terytorium Polski.

Jak wynika z przedstawionej analizy przepisów wspólnotowych należy stwierdzić jednoznacznie, iż Produkty nabywane przez Spółkę i sklasyfikowane w ramach kodów CN 2710 19 71 2710 19 99, oferowane i wykorzystywane w innych celach niż opałowe i napędowe, nie podlegają ani Dyrektywie Energetycznej, ani przepisom w zakresie kontroli i przemieszczania przewidzianym w Dyrektywie Horyzontalnej.

Wobec treści omawianych przepisów należy dojść do wniosku, iż wyłączenie olejów smarowych z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym jest wyłączeniem definitywnym. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 5 lipca 2007r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06. W wyroku tym ETS orzekł, iż oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe nie są wyrobami podlegającymi zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu. W pkt 43 powyższego wyroku wskazano, że „(...) nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust 1 lit b Dyrektywy 2003/96 (Dyrektywy Energetycznej), to są one wprost wyłączone z zakresu tej Dyrektywy na mocy jej art. 2 ust 4 lit b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego”. Podobne stanowisko zajął ETS w wyroku z 25 września 2003r. w sprawie C- 437/01 stwierdzając, iż oleje smarowne wykorzystywane na cele inne niż napędowe i opałowe nie podlegają zharmonizowanemu opodatkowaniu akcyzą.

W świetle powyższych przepisów wspólnotowych stwierdzić należy, iż:

• oleje smarowe klasyfikowane w ramach kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 i przeznaczone na cele inne niż opalowe bądź napędowe, co do zasady wyłączone są z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym,

• brak jest możliwości zastosowania wobec tych olejów instytucji właściwych dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, takich jak kontrola przemieszczania, procedura zawieszenia poboru akcyzy czy zabezpieczenie akcyzowe, właściwych dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.
  
  

2. Opodatkowanie olejów mineralnych podatkiem akcyzowym w Polsce.
   
   

Zgodnie z art. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. polskie przepisy przewidują podział wyrobów akcyzowych na wyroby akcyzowe zharmonizowane i wyroby akcyzowe niezharmonizowane. Stosownie do art. 2 pkt 2) ustawy o akcyzie, wyroby akcyzowe zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o akcyzie. Natomiast wyroby akcyzowe niezharmonizowane to pozostałe wyroby akcyzowe, m.in. samochody osobowe, broń palna, perfumy i wody toaletowe. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o akcyzie, podlegają natomiast m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe.

W pozycji 4 załącznika nr 2 do ustawy o akcyzie, stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wymienione zostały wyroby objęte kodem CN 2710. Wyroby klasyfikowane w ramach kodu CN 2710 obejmują „Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe”. W ramach tego kodu CN klasyfikowane są również oleje smarowe dystrybuowane przez Spółkę na terytorium Polski — w związku z tym, w świetle ustawy o akcyzie, oleje smarowe klasyfikowane w ramach kodu CN 2710 19 71 - 2710 19 99, są zaliczane do zharmonizowanych wyrobów niezależnie od tego do jakich celów są przeznaczone. W świetle art. 4 ustawy o akcyzie, nabycie wewnątrzwspólnotowe i sprzedaż tych produktów na terytorium kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym — przy tym, zgodnie z art. 4 ust 5 jeśli w odniesieniu do danego wyrobu powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej ze wskazanych czynności, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Opodatkowanie olejów smarowych podatkiem akcyzowym wynika również z przepisów innych aktów krajowych. Stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z 22 kwietnia 2004 r. w związku z poz. 3 załącznika nr 1 oraz załącznika nr 2, oleje smarowe oznaczone symbolem PKWiU 23.20.18 lub kodem CN 2710 19 71 99 podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki 1.180 zł/1000 litrów.

Jednocześnie, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego , zwalnia się od akcyzy „sprzedaż olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opalowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych albo do olejów smarowych do silników”. Jednakże, na podstawie § 13 ust. 2a i 2b rozporządzenia w sprawie zwolnień, powyższe zwolnienie od podatku akcyzowego ma zastosowanie pod warunkiem sprzedaży tych wyrobów dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium Polski uprawnionemu nabywcy, którym jest podmiot:

1. zużywający wyroby do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych albo do olejów smarowych do silników, i złoży oświadczenie stwierdzające, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem;
2. dokonujący odsprzedaży wyrobów podmiotom, o których mowa w pkt 1 powyżej.
   
   

Przepis z § 13 ust. 2c rozporządzenia w sprawie zwolnień przewiduje dodatkowe warunki dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia od podatku akcyzowego:

1. podmiot dokonujący odsprzedaży wyrobów, powinien dołączyć do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną odsprzedane lub zużyte do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6;
2. podmiot, o którym mowa w pkt 1, powinien posiadać zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór wyrobów, o których mowa w ust 1 pkt 5 i 6, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy (potwierdzone przez właściwego naczelnika urzędu celnego);
3. sprzedaż wyrobów, o których mowa w ust 1 pkt 5 i 6, podmiotowi, o którym mowa w pkt 1, nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust 1 pkt 3 ustawy, na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego i po złożeniu przez podmiot, o którym mowa w pkt 1, zabezpieczenia akcyzowego, o którym mowa w art. 43 ust 1 ustawy;
4. podmiot, o którym mowa w pkt 1, potwierdzi na trzeciej karcie administracyjnego dokumentu towarzyszącego otrzymanie wyrobów, o których mowa w ust 1 pkt 5 i 6, i zwróci ją niezwłocznie prowadzącemu skład podatkowy, z którego nabył wyroby akcyzowe zharmonizowane;
5. podmiot, o którym mowa w pkt 1, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów;
6. podmiot wykorzystujący wyroby do celów, o których mowa w ust 1 pkt 5 i 6, nabywający wyroby od podmiotu, o którym mowa w pkt 1, złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia.
   
   

W konsekwencji, przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie do sprzedaży wyrobów ze składu podatkowego do ostatecznego nabywcy wykorzystującego wyroby na cele objęte zwolnieniem lub do podmiotu dokonującego odsprzedaży wyrobów do podmiotów zużywających te wyroby na cele objęte zwolnieniem. Powyższe zwolnienie wymaga jednakże spełnienia szeregu określonych prawem wymogów formalnych. Przede wszystkim jednak, zwolnienie może być zastosowane wyłącznie pod warunkiem stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy - zwolniona jest bowiem wyłącznie sprzedaż wyrobu ze składu podatkowego zlokalizowanego na terytorium Polski.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwolnieniu od akcyzy podlega również wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93 dokonywane przez nabywcę, który zużywa te wyroby na cele objęte zwolnieniem lub dokonuje ich odsprzedaży podmiotom zużywającym je do celów objętych zwolnieniem. Nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, może być objęte zwolnieniem jeśli jest dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust 2b oraz pod warunkiem, że:

1. uprawniony nabywca złoży oświadczenie naczelnikowi urzędu celnego, ze nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów, o których mowa w ust 1 pkt 5,
2. uprawniony nabywca prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów;
3. uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust 1 ustawy,
4. uprawniony nabywca, o którym mowa w ust 2b pkt 2, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy, które będzie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust 2b pkt 1, do celów, o których mowa w ust 1 pkt 5.
   
   

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż zgodnie z powyższymi przepisami, brak spełnienia któregokolwiek ze ściśle określonych warunków skutkuje brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego w odniesieniu do Produktów, w przypadku gdy wykorzystywane są do celów innych niż napędowe lub opałowe. Tymczasem powyższe warunki nie są określone precyzyjnie — w szczególności nie jest doprecyzowane w jaki sposób podmiot zużywający oleje smarowe miałby informować Spółkę bądź właściwy dla Spółki urząd celny o zużyciu olejów do celów uprawniających do zwolnienia. Wreszcie, dla realizacji zwolnienia powyższe przepisy wymagają złożenia zabezpieczenia akcyzowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy o akcyzie, a które jest właściwe wyłącznie dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Brak spełnienia któregokolwiek ze wskazanych powyżej warunków powoduje, że pomimo wykorzystania Produktów do celów objętych zwolnieniem, Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w związku z ich nabyciem wewnątrzwspólnotowym.

Podsumowując, wskazać należy, iż możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy w odniesieniu do olejów smarowych zaklasyfikowanych w ramach kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 są uzależnione od wielu warunków, z których najistotniejsze dotyczą prowadzenia składu podatkowego bądź złożenia zabezpieczenia akcyzowego, czyli instytucji właściwych dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, przewidzianych w Dyrektywie Horyzontalnej.

3. Skutki niezgodności polskich przepisów z przepisami wspólnotowymi
   
   

Zgodnie z art. 90 ust. 1 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska może na podstawie umowy międzynarodowej przekazać organizacji międzynarodowej lub organowi międzynarodowemu kompetencje organów władzy państwowej w niektórych sprawach, pod warunkiem, że zostanie to dopełnione w szczególnym, określonym w art. 90 ust 2 - 4 Konstytucji RP, trybie.

W dniu 16 kwietnia 2003r. Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej, występując w jej imieniu, podpisał Traktat o przystąpieniu do UE. Ponieważ sprawa związana z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej została uznana za mającą szczególne znaczenie dla państwa, bezwzględną większością głosów, zgodnie z art. 125 ust. 2 Konstytucji, Sejm zarządził przeprowadzenie ogólnokrajowego referendum, w którym wszyscy uprawnieni do głosowania obywatele mogli się wypowiedzieć na temat tego, czy wyrażają zgodę na ratyfikację przez Parlament Traktatu o przystąpieniu Polski do UE. Zgoda ta w referendum została wyrażona, w wyniku czego Parlament Rzeczpospolitej Polskiej ratyfikował podpisany przez Prezydenta Traktat o przystąpieniu do UE. Ratyfikacja taka nastąpiła w dniu 23 lipca 2003r. i przybrała formę ustawy opublikowanej w Dzienniku Ustaw z dnia 30 kwietnia 2004r. Nr 90, poz. 864.

Z powyższego wynika, iż proces powierzenia organizacji międzynarodowej niektórych kompetencji, w tym takich, które związane są z tworzeniem prawa został przeprowadzony przez Rzeczpospolitą Polską zgodnie z art. 90 Konstytucji. Wskutek pomyślnego zakończenia tego procesu, ratyfikowany Traktat o przystąpieniu do UE przeistoczył się w osobne w stosunku do Konstytucji i ustaw wydawanych przez polskie organy władzy ustawodawczej źródło prawa obowiązującego w Rzeczpospolitej Polskiej.

Bezpośrednim efektem wynikającym z faktu ratyfikowania przez Rzeczpospolitą Polską Traktatu o przystąpieniu do UE jest związanie jej z dniem 1 maja 2004r. dotychczasowym, jak i przyszłym prawem wspólnotowym, a także przyznaniem pierwszeństwa dla stosowania prawa wspólnotowego w przypadkach występowania sprzeczności pomiędzy jego przepisami, a przepisami prawa krajowego (co wynika wprost z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP).

W tych okolicznościach nie ulega wątpliwości na gruncie Konstytucji RP, iż w razie kolizji między przepisami polskimi a przepisami Dyrektywy Horyzontalnej i Energetycznej jako prawa stanowionego przez organizację międzynarodową, w rozumieniu art. 91 ust. 3 Konstytucji), pierwszeństwo mają regulacje wskazanych Dyrektyw.

Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego w razie konfliktu z ustawodawstwem państwa członkowskiego była wielokrotnie podkreślana w orzecznictwie ETS. W wyroku z 15.07.1964r. w sprawie Flaminio Costa (Wyrok ETS sygn. C-6/64) ETS wskazał, iż „w odróżnieniu od zwyczajnych umów międzynarodowych Traktat ustanowił własny porządek prawny, który został włączony do systemu prawnego państw członkowskich po jego wejściu w życie i który ma charakter wiążący dla sądów krajowych; bowiem państwa, ustanawiając na czas nieokreślony Wspólnotę wyposażoną we własne instytucje, w osobowość i zdolność prawną, w zdolność do występowania we własnym imieniu w obrocie międzynarodowym, a w szczególności w rzeczywiste uprawnienia władcze, wynikające z ograniczenia kompetencji i przyniesienia uprawnień z tych państw na Wspólnotę, ograniczyły, jakkolwiek w wąskich dziedzinach, swoje suwerenne prawa i stworzyły w ten sposób system prawa mający zastosowanie do nich samych oraz do pochodzących z nich jednostek; zważywszy, że w związku z włączeniem do prawa każdego z krajów członkowskich przepisów pochodzenia wspólnotowego, a bardziej ogólnie ze względu zarówno na brzmienie, jak ducha traktatu, państwa nie mogą uznawać pierwszeństwa przed porządkiem prawnym, jaki przyjęły, na zasadach wzajemności, jednostronnego, późniejszego przepisu, którego w związku z tym nie mogą temu porządkowi prawnemu przeciwstawiać.” Podobne stanowisko ETS wyraził w orzeczeniu w sprawie Van Gend en Loos z 05.02.1963r. (Wyrok ETS sygn. 26/62).

Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu Ateńskiego zawartego w dniu 16.04.2003r. (Dz. U. UE z 2003 r. Nr 236 poz. 17 ze zm.) od dnia przystąpienia jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25.03.1957r. (Wersja skonsolidowana Dz. U. WE z 2002r. C 325 ze zm. dalej TWE), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich.

Zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i jednocześnie zobowiązanie państwa członkowskiego do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących. Wykładnia prowspólnotowa, tj interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale również organów administracji państwa członkowskiego. Jak wynika z wyroku ETS z 13.11.1990r. w sprawie Marleasing/Comercial Internacional de Alimentación, wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (Wyrok ETS sygn. C-106/89).

Jak podkreślił ETS w orzeczeniu z 10.04.1984r. w sprawie Von Colson i Kamann (Wyrok ETS sygn. C-14/83) „wynikające z dyrektywy zobowiązanie Państwa Członkowskiego do osiągnięcia rezultatu przewidzianego przez dyrektywę, oraz ich obowiązek na mocy Traktatu do podjęcia wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczególnych w celu zapewnienia wykonania tego zobowiązania jest wiążące dla wszystkich organów Państw członkowskich, włączając sądy w ramach ich kompetencji”. Brak realizacji celów przewidzianych w dyrektywie jest interpretowane przez doktrynę jako podstawa do pominięcia przepisów krajowych oraz uprawnienie do bezpośredniego stosowania dyrektywy. W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego to wówczas należy odmówić zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Pozostająca „pustka” musi być wypełniona albo przez bezpośrednie podstawienie w miejsce niezastosowanej normy prawa krajowego normy wspólnotowej albo przez inne normy prawa krajowego, które musi skonstruować organ stosujący prawo, a normy dyrektywy stanowią podstawę do ustalenia pola, w obrębie którego może poruszać się taki organ (B Kurcz „Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego” Zakamycze 2004r.).

Z powyższego wynika, iż organ dokonując interpretacji prawa podatkowego powinien brać pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego, a także zakres w jakim przepisy prawa krajowego stanowią wypełnienie norm wskazanych w przepisach prawa wspólnotowego. W przypadku zaś niezgodności pomiędzy tymi dwoma systemami, organ podatkowy zobowiązany jest do dokonywania prowspólnotowej wykładni prawa.

Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, iż polski ustawodawca obejmując oleje smarowe, klasyfikowane w ramach kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 i nieprzeznaczone do celów opałowych ani napędowych, opodatkowaniem podatkiem akcyzowym w charakterze wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, naruszył przepisy Dyrektywy Energetycznej. Jak bowiem wskazano powyżej, Dyrektywa ta wprost wyłącza możliwość stosowania jej przepisów do wyrobów nieprzeznaczonych na cele opałowe bądź napędowe. Co więcej, jak wskazano powyżej, wprowadzając wybiórcze zwolnienie od podatku akcyzowego dla tych olejów smarowych, Minister Finansów stworzył warunki, w których możliwość zwolnienia od akcyzy została uzależniona od zastosowania instytucji właściwych wyłącznie dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, przewidzianych w Dyrektywie Horyzontalnej. Tymczasem, art. 20 Dyrektywy Energetycznej wprost zakazuje stosowania instytucji wynikających z Dyrektywy Horyzontalnej wobec spornych wyrobów. Konkludując, za niezgodne z Dyrektywą Energetyczną należy uznać objęcie olejów smarowych opodatkowaniem akcyzą jako wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także wprowadzenie dla tych wyrobów zwolnienia od akcyzy uzależnionego od zastosowania instytucji właściwych wyłącznie dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (np. konieczności prowadzenia składu podatkowego bądź złożenia zabezpieczenia akcyzowego). W ocenie Spółki, Produkty (tj. oleje smarowe klasyfikowane w ramach kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99) będące przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego i dostawy krajowej w Polsce) biorąc pod uwagę powoływane przepisy Dyrektywy Energetycznej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na terytorium Polski. Mając na względzie fakt, iż przepisy art. 2 ust 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej są wystarczająco jasne i precyzyjne, Spółka powołując się bezpośrednio na te przepisy, może nabywać Produkty w innych krajach członkowskich Wspólnoty i następnie sprzedawać je w Polsce bez konieczności uiszczenia podatku akcyzowego, bez konieczności spełnienia dodatkowych warunków przewidzianych w rozporządzeniu w sprawie zwolnień z akcyzy. Produkty te bowiem, zgodnie z przepisami wspólnotowymi nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, a co więcej, zakazane jest stosowanie wobec nich instytucji właściwych dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, przewidzianych w Dyrektywie Horyzontalnej.

Zaprezentowane powyżej stanowisko Spółki zostało potwierdzone rozstrzygnięciami sądowymi. W kwestii niezgodności opodatkowania akcyzą olejów smarowych z prawem wspólnotowym wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 20.05.2008 r., sygn. akt I SA/Sz 62/08, (podobnie: WSA w Gliwicach w wyroku z 14.05.2007 r., sygn. akt III SA/Gl 951/06). Zdaniem WSA w Szczecinie: „Uznanie przez polskie ustawodawstwo powyższych wyrobów za wyroby akcyzowe zharmonizowane, niezależnie od ich zastosowania wbrew jasno sformułowanym przepisom Dyrektywy Energetycznej i wyłączającym stosowanie Dyrektywy Horyzontalnej przesądza zdaniem Sądu o niezgodności przypisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisami wykonawczymi w takim zakresie jakim uznają wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 71 2710 19 99 za wyroby akcyzowe zharmonizowane niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone, które podlegają przepisom ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisom wykonawczym, a więc określają warunki zwolnienia od podatku akcyzowego”. Dalej WSA jednoznacznie stwierdza, iż: „( ) oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze pozostają poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego co jasno wynika z art. 2 ust 4 i art. 20 Dyrektywy Energetycznej w związku z art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej”.

W dniu 25.02.2009 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP3/443-40/09-2/MM, w której stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Przedmiotowa interpretacja była przedmiotem skargi, złożonej przez Wnioskodawcę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16.03.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1031/09 uchylono zaskarżoną interpretację w całości.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniósł, iż przystępując do Wspólnoty Państwo Członkowskie obowiązane jest do rozszerzenia funkcjonującego porządku prawnego o Prawo Wspólnotowe, rozumiane jako ponadnarodowy system prawny. Prawo to staje się integralną częścią porządku krajowego, funkcjonując wewnątrz struktur państwowych obok prawa krajowego, a obejmuje cały dorobek Wspólnoty określany mianem acquis communautaire, w skład którego wchodzi wiążące prawo pozytywne, wypracowane zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym, z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa unijnego, w tym o istotne w niniejszej sprawie: Dyrektywę horyzontalną oraz Dyrektywę energetyczną.

Zdaniem Sądu katalog produktów energetycznych zawarty w art. 20 Dyrektywy energetycznej ma charakter zamknięty wskutek użytego w nim zwrotu "jedynie". Wobec faktu, że produkty, takie jak sporne w niniejszej sprawie, nie zostały w tym przepisie wymienione, to wbrew stanowisku organów celnych, nie podlegają one kontroli, o której stanowi powyższy przepis.

Sąd stwierdził, że z treści orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 oraz z analizy przepisów obu Dyrektyw wynika, że produkty energetyczne wykorzystywane do innych celów niż opałowe bądź napędowe nie mogą być klasyfikowane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych. Natomiast regulacje krajowe zaliczają ww. wyroby do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.a., wyroby akcyzowe zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ww. ustawy. Sporne w sprawie wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710, który obejmuje między innymi oleje smarowe, wskazane są w poz. 4 załącznika Nr 2 do u.p.a., zaliczane są do wyrobów zharmonizowanych bez względu na ich przeznaczenie, co musi budzić istotne wątpliwości, co do ich zgodności z przepisami prawa wspólnotowego, zgodnie z którymi oleje mineralne (produkty energetyczne), wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze, pozostają poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, co jasno wynika z art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy energetycznej w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej.

Sąd wskazał, iż z brzmienia § 13 ust. 2a i 2d wynika, że zwolnienie od akcyzy dla sprzedaży krajowej ma zastosowanie dla szerszego katalogu produktów (CN 2710 19 71 - 2710 19 99), podczas gdy dla nabycia wewnątrzwspólnotowego znajduje zastosowanie jedynie dla produktów oznaczonych symbolem CN 2710 19 83 - 2710 19 93. Nadto, biorąc pod uwagę, że z chwilą przekroczenia granicy oleje smarowe traktowane są jako wyroby zharmonizowane, stosuje się do nich ww. obowiązki, polegające np. na zabezpieczeniu kwoty należnej akcyzy przed wprowadzeniem wyrobów na teren Polski, a po dokonaniu dostawy do zapłaty akcyzy, z uwagi na fakt, że wyroby te traktowane są jak wyroby z akcyzą zapłaconą w państwie członkowskim, nawet gdy w innych państwach akcyzie nie podlegają. W kraju sprzedaż olejów smarowych prowadzona jest ze składów podatkowych, co oznacza, że przedsiębiorca krajowy jest obciążany obowiązkiem zapłaty akcyzy dopiero w momencie dokonania sprzedaży poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Ze względu na powyższe, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powyższe uregulowania krajowe nakładają dodatkowe formalności i powodują utrudnienia w obrocie tymi wyrobami przez przedsiębiorców zagranicznych, co jest sprzeczne z art. 90 Traktatu, bowiem narusza swobodę handlu i swobodnej wymiany towarowej między państwami członkowskimi. Natomiast, jeżeli chodzi o brzmienie art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, to mając na uwadze art. 3 ust. 1 tej Dyrektywy oraz art. 2 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, w ocenie Sądu, zwrócić należy uwagę, że pomimo iż przepis ten dopuszcza opodatkowanie olejów smarowych, to jednak nie może być to podatek zharmonizowany. Obowiązujący w polskim ustawodawstwie system opodatkowania akcyzą olejów smarowych nie realizuje wymogu wyrażonego w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, ponieważ powoduje zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Minister Finansów, kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji, złożył skargę kasacyjną, która wyrokiem z dnia 27.10.2011 r. sygn. akt I GSK 568/10 została oddalona.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż w myśl art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyroby wymienione w art. 3 ust. 1, a więc objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Nie powinno budzić wątpliwości, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwa silnikowe lub grzewcze należą do grupy wyrobów innych niż wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej. Podkreślić należy, że celem prawodawcy wspólnotowego było wskazanie zamkniętego katalogu wyrobów, które mogą być objęte podatkiem akcyzowym zharmonizowanym na poziomie wspólnotowym. W związku z tym, wynikające z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej uprawnienie Państw Członkowskich do wprowadzenia lub utrzymania podatków ma wyroby nieobjęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego nie może być rozumiane jako możliwość nałożenia na te wyroby podatku odpowiadającego w istocie podatkowi akcyzowemu zharmonizowanemu. Dopuszczenie takiej możliwości oznaczałoby przyzwolenie na dowolne określanie przez Państwa Członkowskie katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i byłoby sprzeczne z ideą wspólnotowego systemu podatku akcyzowego. Podkreślić należy, że przepisy wspólnotowe nie dopuszczają możliwości rozszerzenia systemu zharmonizowanego podatku akcyzowego na wyroby niewymienione w stosownych dyrektywach.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji gdy prawodawca wspólnotowy wyraźnie wyłącza określoną grupę wyrobów z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, to przepisy prawa krajowego nie mogą uznawać tych wyrobów za wyroby akcyzowe zharmonizowane i stosować wobec nich zasad właściwych dla akcyzy zharmonizowanej. Zauważyć należy, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż silnikowe lub grzewcze zostały w ustawie o podatku akcyzowym uznane za wyroby akcyzowe zharmonizowane i opodatkowane akcyzą zharmonizowaną, tak jak wyroby wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej. Oznacza to stosowanie do olejów smarowych takich samych zasad jak do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a takie rozwiązanie należy uznać za sprzeczne z art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przyjęte w prawie polskim rozwiązania spowodowały zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granic w handlu między Państwami Członkowskimi i naruszyły wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji wyrobów pochodzących z innych Państw Członkowskich. Zakaz dyskryminacji ustanowiony w art. 90 TWE zostaje naruszony między innymi wtedy, gdy odmienny jest zakres ulg i zwolnień stosowanych do produktów pochodzenia krajowego w stosunku do produktów pochodzących z innych Państw Członkowskich. W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, przejawem dyskryminacyjnego traktowania wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo było odmienne określenie katalogu produktów objętych, pod pewnymi warunkami, zwolnieniem od podatku akcyzowego. W przypadku sprzedaży krajowej zwolnienie miało zastosowanie do produktów objętych kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99, zaś dla nabycia wewnątrzwspólnotowego do CN 2710 19 83 – 2710 19 93. Oznacza to, że część wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Dyskryminacyjny charakter przepisów prawa krajowego wynikał z zaliczenia olejów smarowych nieprzeznaczonych do celów napędowych i grzewczych, do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Następstwem takiego rozwiązania było stosowanie wobec tych olejów wspólnotowych instytucji dotyczących akcyzy zharmonizowanej. Wyroby, które na gruncie prawa wspólnotowego nie były zaliczane do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stawały się takimi po przekroczeniu granicy Polski, co nakładło obowiązek zabezpieczenia kwoty należnej akcyzy przed wprowadzeniem tych wyrobów oraz natychmiastowej zapłaty akcyzy po dokonaniu dostawy, co wynikało z traktowania ich jako wyrobów z zapłaconą akcyzą. Natomiast w przypadku krajowej produkcji olejów smarowych w składach podatkowych obowiązek zapłaty akcyzy powstawał dopiero w chwili dokonania jego sprzedaży poza procedurą poboru akcyzy.

Powyższej oceny nie zmienia wprowadzony w prawie krajowym system zwolnień od podatku akcyzowego (art. 24 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), gdyż po pierwsze, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego nie obejmuje on wszystkich towarów o kodzie CN 2710 (§ 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień), a po drugie, skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania akcyzą olejów smarowych uzależniane jest od spełnienia szeregu warunków, w tym instytucji wspólnotowych dotyczących kontroli nad produkcją i przemieszczaniem wyrobów akcyzowych.

Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy prawa wspólnotowego nie dawały podstaw do opodatkowania wyrobów, których nie zaliczały do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, podatkiem akcyzowym zharmonizowanym. Ustawodawca krajowy mógł wprowadzić lub utrzymać do tych wyrobów podatek, jednak nie mógł być to podatek, który w istocie był podatkiem akcyzowym zharmonizowanym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie a także Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.