W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy P. ma prawo, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania opisanych w stanie faktycznym zadań statutowych...

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem P. we wskazanych przypadkach, Związek ma prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ewentualnych, szczegółowych ograniczeń prawa do odliczenia, wynikających z innych uregulowań ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ustawa o VAT jednocześnie nie precyzuje charakteru związku nabywanych towarów i usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Nie określa czy mają one być w ścisłym i bezpośrednim związku, czy też wystarczy pośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych, aby prawo do odliczenia przysługiwało podatnikowi.

Zdaniem P. nie ulega wątpliwości, że w przypadkach kiedy określone działania związane są ze sprzedażą biletów na mecz, realizacją umowy sponsorskiej (usługi reklamowe) czy też sprzedażą praw do transmisji telewizyjnej, w odniesieniu do konkretnych spotkań, które to usługi świadczone przez Związek podlegają opodatkowaniu VAT, wówczas podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wykorzystanych do realizacji tych działań podlega odliczeniu jako bezpośrednio związany z czynnościami opodatkowanymi.

P uważa, że w przypadku podejmowania opisanych w stanie faktycznym działań, które same bezpośrednio nie generują sprzedaży opodatkowanej VAT (sprzedaży biletów na mecze, usług reklamowych), również istnieje związek pomiędzy nabywanymi w tym celu towarami i usługami a czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez P.. Nabywane towary i usługi mają bowiem bezpośredni związek z działalnością gospodarczą P. (w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT), a co za tym idzie ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

Organizacja imprez, turniejów, szkoleń ma na celu propagowanie piłki nożnej w Polsce, przez co przyczynia się niewątpliwie do zwiększenia zainteresowania np. komercyjnie rozgrywanymi meczami reprezentacji, w związku z którymi P. występuje w roli podatnika VAT. Podejmowane działania promocyjne wpływają na ogólny wzrost zainteresowania piłką nożną. Rozgrywki, obozy oraz turnieje dla dzieci i młodzieży przyczyniają się ponadto do wzrostu poziomu umiejętności piłkarzy. W efekcie, podnosi się atrakcyjność rozgrywek seniorskich, powodując zwiększenie sprzedaży biletów na mecze, podniesienie atrakcyjności rozgrywek różnego szczebla dla sponsorów, zwiększenie wpływów ze sprzedaży praw do transmisji w mediach, itp. Są to niewątpliwie działania niezbędne z punktu widzenia ogółu działalności opodatkowanej P. oraz jej rozwoju.

W konsekwencji, zdaniem P., Związkowi przysługuje prawo do odliczenia VAT od zakupu towarów i usług związanych z działaniami mającymi na celu rozwój piłki nożnej i szkolenie młodzieży w Polsce, gdyż istnieje związek pomiędzy tymi wydatkami a działalnością P. opodatkowaną VAT (sprzedażą praw telewizyjnych, usługami reklamowymi dla sponsorów, itp.). Związek ten wynika bowiem z pośredniego, jednak niewątpliwego, wpływu działań Związku polegających na rozwoju piłki nożnej oraz szkoleniu młodzieży na zwiększenie atrakcyjności rozgrywek seniorskich, co przekłada się natomiast na wzrost zainteresowania tymi rozgrywkami sponsorów, dzięki czemu P. może uzyskać większe wpływy ze sprzedaży praw telewizyjnych bądź świadczenia usług reklamowych. Bez działań prowadzących do rozwoju piłki nożnej w Polsce, zainteresowanie sponsorów tą dziedziną sportu malałoby, co jednocześnie przekładałoby się na zmniejszenie wpływów Związku z działalności opodatkowanej VAT.

Prawidłowość uznania pośredniego związku z działalnością gospodarczą jako okoliczności skutkującej spełnieniem przesłanki powstania prawa do odliczenia VAT, sformułowanej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, interpretacje indywidualne Ministra Finansów oraz poglądy prezentowane przez przedstawicieli doktryny.

Jak podkreśla się w komentarzach do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: „Ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby umożliwiało to podatnikowi dokonanie odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym, należy podkreślić, iż związek ten może być pośredni, co więcej, dany zakup może wiązać się z wykonaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu, która jest jednak niezbędna lub tylko potrzebna do prowadzenia działalności opodatkowanej.” (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 8, Warszawa 2012).

„Należy zwrócić uwagę na fakt, że art. 86 ust. 1 VATU nie precyzuje, jaką formę przybierać ma związek pomiędzy sprzedażą opodatkowaną i zakupami. Należy podkreślić, że ustawodawca nie określił żadnych granic związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.” (J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2010. Komentarz. Wyd. 2. Warszawa 2010).

Na brak konieczności ścisłego powiązania pomiędzy nabytymi towarami oraz usługami a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w wyroku w sprawie C-16/00 (Cibo Participations SA), zgodnie z którym: „Wydatki poniesione przez spółkę holdingową na różne usługi, które nabywa w związku z nabyciem udziałów w spółce zależnej stanowią część jej kosztów ogólnych, i dlatego mają co do zasady bezpośredni związek z jej działalnością gospodarczą jako całością.”

O prawie do odliczenia VAT TSUE wypowiadał się również w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG). W sprawie tej TSUE, odnosząc się do kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego, stwierdził, iż w celu dopuszczalności odliczenia VAT, zakup towaru bądź usługi powinien pozostawać w związku z czynnościami dającymi podatnikowi prawo do odliczenia. TSUE uznał, że emisja akcji, w związku z którą doszło do sporu, co prawda stanowi transakcję pozostającą poza zakresem regulacji Dyrektywy VAT, jednakże czynność ta została przez Kretztechnik zrealizowana w celu podwyższenia jej kapitału zakładowego, co miało korzystny wpływ na ogólnie rozumianą działalność gospodarczą. W konsekwencji, zdaniem TSUE, należało uznać, że poniesione przez Kretztechnik koszty usług związanych z obsługą tej emisji stanowią część kosztów ogólnych jej działalności i w związku z tym stanowią element cenotwórczy sprzedawanych przez nią towarów. W konsekwencji TSUE uznał, że przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług związanych z emisją akcji. TSUE stwierdził, iż w przedmiotowym przypadku Kretztechnik miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ prowadziła działalność opodatkowaną.

W komentarzach do tego wyroku stwierdza się: „W istocie rzeczy, Trybunał potwierdził więc, iż w praktyce gospodarczej istnieją czynności, które z punktu widzenia VAT są nieistotne, niejako „niewidzialne”. Nie stanowiąc bowiem celu samego w sobie, stanowią jedynie narzędzie służące realizacji innych celów. (...) Tym samym, TSUE potwierdza, iż w przypadku czynności, które są jedynie środkiem do dokonania czynności opodatkowanych, podatnik zachowuje prawo do odliczenia. Czynności te są bowiem kompletnie neutralne, „niewidzialne” z punktu widzenia podatku VAT.” (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 8, Warszawa 2012).

Pogląd wyrażony przez TSUE w sprawie C-16/00 (Cibo Participations SA) potwierdzany jest również przez sądy krajowe. Przykładowo, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 23 stycznia 2009r. (sygn. akt I SA/Łd 991/08) stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług stanowią część jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te w rzeczywistości zachowują bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika.”

Równocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku dnia 25 czerwca 2007 r. (sygn. akt I FSK 967/06) wskazał, iż: „Dokonując zatem wykładni wskazanych wyżej przepisów należy nadać im taki sens, który pozwoli na zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy tego podatku jaką jest jego neutralność dla podatnika. Wobec tego przyjąć należy, że każdy związek - zarówno bezpośredni, jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług, tylko wówczas bowiem będzie możliwa jego realizacja.”

Natomiast WSA we Wrocławiu, w wyroku z dnia 28 kwietnia 2008 r. (sygn. 1 SA/Wr 1551/07), orzekł, iż w określonych okolicznościach, prawo do odliczenia podatku istnieje nawet wtedy, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku pomiędzy zakupem a opodatkowaną transakcją, czyli w niektórych sytuacjach prawo do odliczenia może przysługiwać podatnikowi nawet w przypadku braku konkretnej transakcji opodatkowanej, jeżeli zakup związany jest z działalnością podatnika, która, co do zasady, podlega opodatkowaniu (lub daje prawo do odliczenia podatku mimo zwolnienia), a brak związku z konkretną transakcją opodatkowaną wynika z czynników obiektywnych, zwykłe niezależnych od podatnika.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż przy ocenie, czy istnieje powiązanie pomiędzy nabyciem towaru lub usługi z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie jest konieczne stwierdzenie wystąpienia bezpośredniego związku. Również związek jedynie pośredni daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Możliwość odliczenia VAT w przypadku pośredniego związku wydatków z prowadzoną działalnością opodatkowaną dopuszczają również organy podatkowe. Jak stwierdził bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2009 r. (znak: IPPP3/443-169/08-2/KT) „z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością Podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.” Zdaniem organu podatkowego „Aby (...) można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością Podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez Podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie Przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.”

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2012r. (znak: IPTPP1/443-155/12-4/RG) stwierdził, że „Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.” Zdaniem organu podatkowego, „o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami.”

Analogicznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2012 r. (znak: IPTPP2/443-858/11-4/JN) bądź z dnia 28 lipca 2011 r. (znak: IPTPP2/443-33/11-8/PM) lub też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2010 r. (znak: IPPP3/443-253/10-2/KG/SM) bądź z dnia 8 czerwca 2010 r. (znak: IPPP3/443-271/10-2/KG/SM).

W świetle wskazanych powyżej argumentów P. uważa, że w przypadku opisanych w stanie faktycznym czynności przysługuje prawo do odliczenia VAT. Organizowane imprez sportowych, propagujących piłkę nożną w Polsce oraz rozwijających umiejętności gry w tę dyscyplinę wśród dzieci i młodzieży, wynika z celów statutowych P. i stanowi część ogólnych kosztów działalności P.. Jako takie, koszty te wpływają na cenę oferowanych przez P. usług opodatkowanych VAT, gdyż koszt ogólnej działalności P. uwzględniony jest w cenie sprzedawanych biletów na mecze, jak również innych świadczeniach, np. umowach sponsorskich. Ponadto, tego rodzaju imprezy powodują wzrost zainteresowania piłką nożną, przyczyniając się do rozwoju tej dziedziny sportu w Polsce. W rezultacie organizowanie imprez dla dzieci i młodzieży pośrednio wpływa na zwiększenie obrotu opodatkowanego VAT, z tytułu sprzedaży praw telewizyjnych, świadczenia usług reklamowych dla sponsorów, itp.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty oraz wskazane orzecznictwo TSUE, sądów administracyjnych, jak również organów podatkowych, w ocenie P. przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług jedynie pośrednio związanych z działalnością Związku opodatkowaną VAT (z uwzględnieniem ewentualnych, szczególnych przypadków braku prawa do odliczenia podatku wskazanych w obowiązujących przepisach VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych pod warunkiem, że nie zaistnieją żadne z okoliczności wymienionych w art. 88 ustawy. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza więc możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawa o VAT nie precyzuje, jaki charakter ma mieć związek pomiędzy dokonaniem określonych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Związek ten może mieć charakter bezpośredni, tj. w pewnych przypadkach możliwe jest jednoznaczne wskazanie, że zakupione przez podatnika towary lub usługi zostały wykorzystane do wykonania określonej transakcji opodatkowanej. Ustawodawca nie zawęża jednak prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie do tego rodzaju przypadków. Związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych może mieć również charakter pośredni, gdy zakupów tych nie można wprawdzie przyporządkować do określonych transakcji opodatkowanych, jednak służą one działalności gospodarczej podatnika, opodatkowanej podatkiem VAT. Istnienie takiego pośredniego związku nabywanych towarów i usług z prowadzeniem przez podatnika działalności opodatkowanej VAT jest wystarczające z punktu widzenia przesłanki odliczenia określonej w art. 86 ust. 1. Powyższe stanowisko jest konsekwencją zasady neutralności podatku VAT dla podatników prowadzących działalność opodatkowaną tym podatkiem, kluczowej zasady, na której zbudowany jest system podatku od wartości dodanej. Realizacja tej zasady wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika, w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca będący ogólnopolskim związkiem sportowym działającym na terenie kraju jest jedynym reprezentantem sportu piłki nożnej w kraju i za granicą, w piłce jednoosobowej, halowej i plażowej. Jako stowarzyszenie realizuje zadania statutowe związane popularyzacją piłki nożnej. Jest również zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy w ramach podejmowanych działań zmierzających do realizacji celów statutowych wykonuje przede wszystkim czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W szczególności świadczy usługi wstępu na organizowane imprezy sportowe, usługi organizacji turniejów, sprzedaży praw reklamowych i telewizyjnych. Podejmuje również działania związane z realizacją celów statutowych, za które nie pobierane są opłaty, jednak mają pośredni wpływ na wykonywane przez Wnioskodawcę czynności opodatkowane VAT, gdyż powodują wzrost zainteresowania sportem co zwiększa obroty związane ze sprzedażą praw telewizyjnych, przyciąga sponsorów na rzecz których Związek świadczy usług reklamowe oraz zwiększa liczbę kibiców kupujących bilety na mecz. W związku z wykonywaniem powyższych zadań Wnioskodawca nabywa oraz zamierza nabywać w przyszłości towary i usługi niezbędne do ich realizacji.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych powyżej przepisów prawa podatkowego należy uznać, że podatek naliczony wykazany na fakturach dotyczących nabycia towarów i usług służących realizacji zadań wymienionych we wniosku, ma pośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną, jak wskazał Wnioskodawca ma wpływ na prowadzoną działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Reasumując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od opisanych zakupów w zakresie w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym opisie sprawy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.