INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2012 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z dnia 6 sierpnia 2012 r. (data wpływu 7 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez biegłego sądowego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez biegłego sądowego.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 27 lipca 2012 r. Nr ITPB1/415-666/12-2/AD wezwano Pana do ich usunięcia. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 6 sierpnia 2012 r. (data wpływu 7 sierpnia 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Stosownie do posiadanego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wykonuje Pan usługi związane z szacowaniem majątku przedsiębiorstw. Prowadzona działalność gospodarcza opodatkowana jest podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Jest Pan czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Został też wpisany na listę biegłych sądowych. Otrzymuje Pan zlecenia od syndyków masy upadłości na wykonanie opisu i oszacowania przedsiębiorstwa upadłego do sprzedaży. Czynności te obejmują wykonanie opisu i oszacowanie przedsiębiorstwa upadłego, w skład którego wchodzą ruchomości, nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego gruntu. Zlecenie syndyka masy upadłości oparte jest na art. 319 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Po wykonaniu wyceny wystawia Pan fakturę VAT „na masę upadłości”. Treść art. 319 Prawa upadłościowego i naprawczego stanowi podstawę dla sędziego-komisarza na wniosek syndyka do wyznaczenia biegłego do sporządzenia opisu i oszacowania przedsiębiorstwa i jego zorganizowanych części, jeżeli nie dokonano tego przy sporządzaniu inwentarza i oszacowania. Poszczególne uregulowania przepisu art. 319 ww. ustawy zawierają wymagania co do opisu i oszacowania, które jest Pan zobowiązany spełnić. Na opis i oszacowanie przysługują zarzuty, które rozpoznaje sędzia-komisarz. Po wykonaniu zleconych czynności w fakturze określa Pan termin płatności z reguły wynoszący 2 miesiące od daty wystawienia faktury. Płatność następuje po akceptacji sędziego-komisarza, natomiast gdy płatność nie nastąpi w terminie występuje Pan bezpośrednio do sędziego-komisarza o zapłatę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku:

1. Czy przychód uzyskany w oparciu o zlecenie przedstawione w opisanym stanie faktycznym stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust.1 pkt 2 w powiązaniu z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
2. Czy przychód, uzyskany w wyniku opisanego stanu faktycznego należy zaliczyć do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej...
3. Czy za datę powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przyjąć datę wykonania wyceny czy też datę zapłaty za wykonaną wycenę...

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł . Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 2 przychody z działalności wykonywanej osobiście oraz w pkt 3 przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy poprzez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową m.in. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W Pana ocenie nie ma przeszkód, aby osoby prowadzące działalność gospodarczą równocześnie wykonywały określone czynności na zlecenie w tym sądu osiągając z tego tytułu przychody, o których mowa w art. 13 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . W przypadku świadczenia na zlecenie np. sądu i osiągania z tego tytułu przychodów - przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikują uzyskane w ten sposób przychody do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym.

Pana zdaniem otrzymywane wynagrodzenie z tytułu wykonania opisu i oszacowania przedsiębiorstwa upadłego w wyniku wyznaczenia przez sędziego komisarza na wniosek syndyka przed sprzedażą przedsiębiorstwa upadłego należy zaliczać do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, iż zawodowo świadczy usługi w zakresie wskazanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej PKD 74.90.Z. Zatem przychód powstanie w momencie uregulowania należności przez zlecającego. Za datę powstania przychodu stosownie do treści art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i u dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

• wystawienia faktury albo

• uregulowania należności.

W oparciu o zacytowaną treść przepisu uważa Pan, że ustawodawca przewidział alternatywne rozwiązanie co do ustalenia daty powstania przychodu tj. dzień wystawienia faktury względnie uregulowanie należności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) źródłami przychodów są m.in.:

• pkt 2 – działalność wykonywana osobiście,
• pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

• prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przepis art. 13 pkt 6 tej ustawy stanowi, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Ze stanu faktycznego przedstawionego w przedmiotowej sprawie wynika, że został Pan wpisany na listę biegłych sądowych. Ponadto otrzymuje Pan zlecenia od syndyków masy upadłości na wykonanie opisu i oszacowania przedsiębiorstwa upadłego przeznaczonego do sprzedaży, w skład którego wchodzą ruchomości, nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego gruntu. Zlecenie syndyka masy upadłości oparte jest na art. 319 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Po wykonaniu wyceny wystawia Pan fakturę VAT „na masę upadłości”, określając termin płatności z reguły wynoszący 2 miesiące od daty wystawienia faktury. Płatność następuje po akceptacji sędziego-komisarza, natomiast gdy płatność nie nastąpi w terminie występuje Pan bezpośrednio do sędziego-komisarza o zapłatę.

W powołanym przepisie art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, enumeratywnie wymieniono podmioty, na rzecz których świadczenie usług m.in. przez osoby fizyczne powoduje, iż przychód z tego stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście. Tymi podmiotami są organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sądy lub prokuratury.

Skoro zatem ustawodawca w przepisie wyszczególnił ww. podmioty, to wyłącznie gdyby świadczył Pan określone przepisem czynności związane z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym na zlecenie tych podmiotów, uzyskany przychód stanowiłby przychód z działalności wykonywanej osobiście - stosownie do treści art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie brak jest jednak podstaw by uznać, iż nastąpiło świadczenie usług na zlecenie sądów lub prokuratury, bowiem jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego dokonany przez Pana opis i oszacowanie majątku upadłego wykonywane jest na zlecenie syndyka masy upadłości w związku z przygotowywaną sprzedażą przedsiębiorstwa upadłego, w skład którego wchodzą ruchomości, nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego gruntu, a czynność ta jest dokumentowana fakturą VAT wystawioną „na masę upadłości”, którą akceptuje sędzia-komisarz.

W tym miejscu wskazać należy, iż w przypadku ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątek będzie zarządzany i likwidowany przez syndyka, którego zadaniem jest objęcie majątku upadłego, a następnie zarządzanie nim oraz zabezpieczenie przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne. Syndyk sporządza również listę wierzytelności, sporządza i składa sędziemu-komisarzowi plan podziału funduszów masy upadłości. Natomiast zgodnie z art. 152 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, sędzia-komisarz kieruje tokiem postępowania, sprawuje nadzór nad czynnościami syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy, oznacza czynności, których syndykowi, nadzorcy albo zarządcy nie wolno wykonywać bez jego zezwolenia lub bez zgody rady wierzycieli, jak również zwraca uwagę na popełnione przez nich uchybienia.

Z kolei w myśl art. 319 ust. 1 ww. ustawy sędzia-komisarz na wniosek syndyka przed sprzedażą przedsiębiorstwa wyznacza biegłego do sporządzenia opisu i oszacowania przedsiębiorstwa i jego zorganizowanych części, jeżeli nie dokonano tego przy sporządzaniu spisu inwentarza i oszacowania.

Nie oznacza to jednak, iż w takim przypadku usługi biegłego sądowego z zakresu szacowania majątku przedsiębiorstw i wykonywania wyceny są wykonywane na rzecz sądu. Oszacowanie dokonuje się jedynie pod nadzorem sędziego komisarza, ponieważ rozpoznaje on zarzuty zgłoszone wobec wyceny (art. 319 ust. 5).

W związku z powyższym na podstawie treści wniosku przyjąć należy, że świadczy Pan usługi na rzecz innych podmiotów niż wskazane w powołanym przepisie art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w tym przypadku świadczy usługę na rzecz upadłego reprezentowanego przez syndyka masy upadłości. Wobec tego przychód uzyskany z tytułu wykonania opisu i oszacowania przedsiębiorstwa upadłego stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast w oparciu o przepis art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

A zatem przychód powstaje – co do zasady - w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi.

Jeżeli jednak przed tym dniem zostanie wystawiona faktura albo zostanie uregulowana należność, to przychód powstanie odpowiednio wcześniej.

Biorąc zatem pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz powołane przepisy prawa uznać należy, iż przychód z tytułu wykonywanych przez Pana usług na rzecz upadłego reprezentowanego przez syndyka masy upadłości powstaje w dacie zaistnienia tego ze zdarzeń przedstawionych w art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które następuje najwcześniej. W przedmiotowej sprawie jest to dzień wykonania usługi (wykonania wyceny), skoro wykonanie usługi ma miejsce przed wystawieniem faktury i dokonaniem zapłaty.

Nieprawidłowość stanowiska przedstawionego we wniosku polega zatem na błędnym stwierdzeniu, że w sytuacji przedstawionej we wniosku przychód z tytułu wykonanej usługi na rzecz upadłego reprezentowanego przez syndyka masy upadłości powstanie w momencie uregulowania należności przez zlecającego, gdyż jak wskazano powyżej powstanie przychodu ma miejsce w dacie wykonania usługi. Prawidłowo natomiast zakwalifikowano przychód z tytułu wykonanej usługi, zaliczając go do źródła, którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.