INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 03.03.2011 r. (data wpływu 15.03.2011 r.) oraz w uzupełnieniu wniosku z dnia 24.05.2011 r. (data nadania 24.05.2011 r., data wpływu 26.05.2011 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z dnia 13.05.2011 r. Nr IPPB2/415-238/11-2/MG (data nadania 13.05.2011 r., data doręczenia 17.05.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia przymusowego udziałów w spółce holdingowej będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15.03.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia przymusowego udziałów w spółce holdingowej będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z uwagi na stwierdzone braki formalne wniosku, tut. organ podatkowy pismem z dnia 13.05.2011 r. Nr IPPB2/415-238/11-2/MG (data nadania 13.05.2011 r., data odbioru 17.05.2011 r.) wezwał Wnioskodawcę do ich uzupełnienia poprzez:

- uiszczenie dodatkowej kwoty opłaty w wysokości 40 zł, z uwagi na to, że złożony przez Wnioskodawcę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy dwóch zdarzeń przyszłych, tj. umorzenia przymusowego i umorzenia dobrowolnego udziałów, ewentualnie w sytuacji nie uiszczenia dodatkowej opłaty wskazanie, którego zdarzenia przyszłego dotyczy uiszczona opłata.

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium RP oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest właścicielem 100% akcji spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium RP (dalej zwana Spółką). W związku z dynamicznym rozwojem działalności gospodarczej rozważane jest wniesienie aportem przez Wnioskodawcę 100% akcji Spółki do spółki holdingowej będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej zwana HoldCo). W zamian za aport Wnioskodawca otrzyma udziały w kapitale zakładowym HoldCo. Nie została jeszcze podjęta decyzja, co do wartości nominalnej udziałów, które zostaną wydane przez HoldCo. Jednym z rozważanych scenariuszy jest, że wartość nominalna udziałów HoldCo będzie równa wartości rynkowej wnoszonych aportem akcji Spółki określonej na moment wnoszenia aportu.

Wnioskodawca dopuszcza, że w okresie późniejszym z przyczyn gospodarczych może dojść do odpłatnego umorzenia części udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w HoIdCo (w drodze dobrowolnego albo przymusowego umorzenia), które Wnioskodawca uzyska z tytułu wniesienia aportem do HoldCo 100% akcji Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak należy obliczyć dochód Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego umorzenia udziałów w HoldCo (zarówno w trybie przymusowym jak i w trybie dobrowolnym), które Wnioskodawca uzyska z tytułu wniesienia aportem do HoIdCo 100% akcji Spółki...

Przedmiotowa interpretacja indywidualna wydana została w zakresie umorzenia przymusowego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wniosek w zakresie umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością został rozstrzygnięty odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy w wyniku umorzenia udziałów w HoIdCo (zarówno w trybie dobrowolnym jak i w trybie przymusowym), które Wnioskodawca uzyska z tytułu wniesienia aportem do HoIdCo 100% akcji Spółki po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód równy nadwyżce przychodu uzyskanego w wyniku umorzenia udziałów, który nie powinien odbiegać od wartości rynkowej umarzanych udziałów oraz kosztami uzyskania przychodu równymi wartości nominalnej umarzanych udziałów w HoldCo.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof) osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania na terytorium RP podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

W myśl art. 24 ust. 5d updof dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału stanowi przychód podatnika. Stosownie do art. 22 ust. 1f pkt 1 w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Mając na uwadze, że udziały w HoIdCo zostały objęte właśnie za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (bezsprzecznym jest, że 100% akcji Spółki nie stanowi przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części) to należy uznać, że zastosowaniu podlega właśnie art. 22 ust. 1f pkt 1 i kosztem uzyskania przychodów w przypadku umorzenia udziałów w HoIdCo będzie właśnie nominalna wartości objętych udziałów w HoIdCo z dnia ich objęcia.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jako osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania na terytorium RP oraz podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jest właścicielem 100% akcji spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium RP. Wnioskodawca rozważa wniesienie aportem 100% akcji spółki akcyjnej do spółki holdingowej będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. W zamian za aport akcji Wnioskodawca otrzyma udziały w kapitale zakładowym spółki z o.o. Nie została jeszcze podjęta decyzja, co do wartości nominalnej udziałów, które zostaną wydane Wnioskodawcy przez spółkę z o.o. Rozważane jest, że wartość nominalna udziałów w spółce z o.o. będzie równa wartości rynkowej wnoszonych aportem akcji spółki akcyjnej określonej na moment wnoszenia aportu. W okresie późniejszym może dojść do odpłatnego umorzenia części udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w spółce z o.o. w drodze umorzenia przymusowego, które Wnioskodawca uzyska z tytułu wniesienia aportem do spółki z o.o. 100% akcji spółki akcyjnej.

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Przepis art. 199 § 1 ww. ustawy stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

W każdym z tych przypadków, zgodnie z § 2 art. 199 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie udziałów wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są m. in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Uszczegółowieniem powołanego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują wprost sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego udziałów nabytych w drodze wymiany, o której mowa w art. 24 ust. 8a ww. ustawy, przy ustalaniu dochodu z tytułu umorzenia tak nabytych udziałów należy odwołać się do wykładni celowościowej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle powyższego, podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem, że:

• istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami (wydatki poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów);

• nie jest to wydatek wskazany w zamkniętym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów określonych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.
  
  

Użyte przez ustawodawcę w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” należy rozumieć w ten sposób, że za koszty uzyskania przychodu uznawane będą tylko te wydatki, które pozostają z przychodem w związku o charakterze przyczynowo-skutkowym.

W związku z powyższym w przypadku przymusowego umorzenia udziałów nabytych w drodze wymiany, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez podatnika na nabycie akcji, które były przedmiotem wymiany.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Jednocześnie przepis art. 30a ust. 6 ww. ustawy stanowi, że zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9 tejże ustawy pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

Zgodnie z powyżej przywołanymi przepisami prawa, w przypadku umorzenia przymusowego udziałów nabytych przez Wnioskodawcę w drodze wymiany koszty uzyskania przychodów należy ustalić na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, uwzględniając przesłanki, których zaistnienie umożliwi zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy, tj. kosztem będą wydatki poniesione przez podatnika na nabycie akcji, które były przedmiotem wymiany.

W tym miejscu organ podatkowy wyjaśnia, że na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która dokona przymusowego umorzenia udziałów, jako płatnik podatku dochodowego obowiązana będzie pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat z tytułów określonych m. in. w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, a tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do samodzielnego ustalanie dochodu z przymusowego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Reasumując, w wyniku przymusowego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które Wnioskodawca uzyska z tytułu wniesienia aportem do spółki 100% akcji w spółce akcyjnej (wymiana udziałów), po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód, który powinien zostać ustalony jako nadwyżka przychodu uzyskanego w wyniku umorzenia udziałów nad kosztami uzyskania przychodów, ustalonymi zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy, tj. wydatkami poniesionymi przez Wnioskodawcę na nabycie akcji, które były przedmiotem wymiany.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.