INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 08 września 2010 r. (data wpływu 16 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT bez uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT bez uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”), które dokumentuje fakturami VAT. W przypadku wielu transakcji, Spółka dokonuje korekty ich wartości poprzez wystawienie faktur korygujących w stosunku do faktur pierwotnych.

Część z wystawionych przez Spółkę faktur korygujących, stanowią faktury, które zmniejszają wartość transakcji pierwotnych. W konsekwencji wystawienia faktury korygującej obniżeniu ulega podstawa opodatkowania VAT pierwotnej transakcji, a tym samym zmniejsza się wartość podatku należnego (faktura korygująca „na minus”), jaki Spółka zobowiązana jest zapłacić z tytułu dokonania określonej transakcji.

Co do zasady, Spółka wysyła do kontrahentów faktury korygujące listami poleconymi za potwierdzeniem odbioru (tzw. „żółte zwrotki”). W niektórych przypadkach, Spółka otrzymuje potwierdzenie odbioru faktury korygującej inną drogą., np. mailową lub faksem. Zdarzają się sytuacje, w których Spółka nie otrzymuje potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. W takich przypadkach Spółka nie dokonywała zmniejszania podatku VAT należnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, dla obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT konieczne jest posiadanie przez Spółkę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta...

Zdaniem Spółki, mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności stanu faktycznego oraz brzmienie przepisów ustawy o VAT w związku z obowiązującym prawem wspólnotowym w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT, Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu wystawiania faktur korygujących także w przypadku, gdy nie posiada potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

Przyjęcia stanowiska, zakładającego, iż prawo obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT zależne jest od okoliczności posiadania dowodu doręczenia faktury korygującej kontrahentowi, prowadziłoby do naruszenia przepisów Dyrektywy 112 oraz podstawowych zasad podatku VAT, tj. zasady neutralności i zasady proporcjonalności.

Obowiązywanie prawa wspólnotowego

W przypadku kolizji prawa wspólnotowego z prawem wewnętrznym państwa członkowskiego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. W razie stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, której to sprzeczności nie da się usunąć, niezgodny z prawem przepis prawa krajowego nie będzie mieć zastosowania w danej sprawie.

Wraz z wejściem Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się integralną częścią polskiego systemu prawnego. Od dnia 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska związana jest zarówno traktatami założycielskimi Wspólnot Europejskich (tzw. pierwotne prawo wspólnotowe), jak i aktami przyjętymi przez organy Wspólnot Europejskich, takimi jak: rozporządzenia, dyrektywy, decyzja (tzw. pochodne lub wtórne prawo wspólnotowe). W przypadku dyrektyw, będących wtórnym prawem wspólnotowym, regulacje w nich zawarte skierowane są przede wszystkim do państw członkowskich. Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: „ETS”) wypracował jednak pogląd, powszechnie uznawany także przez polskie sądy administracyjne, przyznający w pewnych sytuacjach dyrektywom bezpośrednią moc obowiązującą. Bezpośrednie stosowanie dyrektywy jest możliwe, jeżeli:

1. upłynął termin jej wykonania
2. dane państwo członkowskie nie wykonało dyrektywy lub uczyniło to niewłaściwie,
3. treść dyrektywy jest wystarczająco jasna i precyzyjna,
4. wykonanie dyrektywy nie łączy się ze zobowiązaniami wzajemnymi
   (sprawa 41)74 van Duvn/Home Office; sprawa 146/78 Pubblico Ministro/Ratti: sprawa 8/81 Becker).
   
   

Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483). źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Stosownie natomiast do art. 91 Konstytucji, ratyfikowana umowa międzynarodowa po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba, że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Analiza przepisów ustawy o VAT będących przedmiotem interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 Ustawy o VAT. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast w myśl art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Stosownie do art. 29 ust. 4a Ustawy o VAT, w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na podstawie natomiast art. 29 ust. 4c Ustawy O VAT, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Analiza przepisów wspólnotowych będących przedmiotem interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust 2 Dyrektywa 112, zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy 112, w odniesieniu do dostaw towarów świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zgodnie natomiast art. 90 Dyrektywy 112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Przepis powyższego art. 90 Dyrektywy 112 przyznaje państwom członkowskim prawo do określenia warunków obniżenia podstawy opodatkowania. Warunki te nie mogą być jednak sprzeczne z Dyrektywą 112 oraz zasadami podatku VAT i ogólnymi zasadami prawa wspólnotowego.

Niezgodność obowiązku posiadania dowodu doręczania faktury korygującej z prawem wspólnotowym

Dyrektywa 112 nie wprowadza obowiązku posiadania dowodu doręczenia faktury korygującej nabywcy towaru lub usługi jako warunku powstania prawa do obniżania podstawy opodatkowania, a co za tym idzie do obniżenia podatku VAT. Mimo, iż art. 90 Dyrektywy 112 przyznaje państwom członkowskim prawo do określenia warunków obniżenia podstawy opodatkowania, to prawo to podlega pewnym ograniczeniom. Przede wszystkim, warunki obniżenia podstawy opodatkowania, ustalone przez państwa członkowskie, nie mogą naruszać celu niniejszej Dyrektywy oraz zasad zarówno wspólnotowego systemu podatku VAT, jak i ogólnych zasad prawa wspólnotowego.

Do wspomnianych zasad podatku VAT należą: zasada neutralności oraz zasada proporcjonalności. Obie zasady zostały wymienione w preambule Dyrektywy 112.

Zgodnie z zasadą neutralności, podatek VAT powinien obciążać ekonomicznie konsumenta, a nie podatnika. W odniesieniu do podatnika, podatek VAT powinien odznaczać się neutralnością. Przepisy prawa krajowego nie mogą kreować nowych, merytorycznych kryteriów, warunkujących zwrotu podatku VAT.

Zasada proporcjonalności wymaga natomiast, aby podatek VAT byt proporcjonalny do faktycznej ceny towaru i usługi. Podstawa opodatkowania nie może być wyższa od ceny faktycznie uiszczonej przez konsumenta. Obniżenie podstawy opodatkowania powinno być uzależnione od rzeczywistej wysokości obrotu, a nie od wystawienia przez podatnika faktury korygującej i uzyskania potwierdzania jej doręczania.

Ustalając warunki obniżania podstawy opodatkowania, państwa członkowskie muszą kierować się także ogólną zasadą proporcjonalności prawa wspólnotowego. Istotą tej zasady jest stosowanie takich środków przez państwa członkowskie, które umożliwią osiągnięcie celów, wyznaczonych przez akty prawa wspólnotowego, przy jednoczesnym poszanowaniu zasad prawa wspólnotowego. Państwa członkowskie nie powinny stosować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia celów implementowanej dyrektywy.

Naruszenie zasady neutralności podatku VAT

Należy zaznaczyć, że wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez podatnika w pewnych sytuacjach może uniemożliwić obniżenie przez podatnika podatku należnego, ze względu na okoliczności od niego niezależne. Będzie tak np. w przypadku zmiany adresu bądź siedziby przez podatnika-nabywcę, nieodbierania przez niego korespondencji itp. w szczególności ma to miejsce w sytuacji, gdy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę trwa kilka miesięcy po wystawieniu faktury korygującej, a także gdy potwierdzenie to w ogóle do niego nie dociera.

W takich sytuacjach, pomimo, iż podatnik dokonał zwrotu odpowiedniej części wynagrodzenia nabywcy (kwota należna efektywnie uległa zmniejszeniu), zmuszony jest finansować kwotę nadpłaconego podatku VAT do czasu złożenia deklaracji VAT za miesiąc otrzymania przedmiotowego potwierdzenia. Ponadto, jeżeli potwierdzenie takie nie wpłynie, podatnik ponosi efektywnie ciężar tego podatku. W takim wypadku, zdaniem Spółki, zostaje naruszona jedna z naczelnych zasad systemu VAT, tj. zasada neutralności.

Na naruszenie przez polskiego ustawodawcę zasady neutralności, w związku ze sformułowanym wymogiem posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę wskazał m.in. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 27 stycznia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1828/07) oraz w wyroku z dnia 20 lutego 2009 r. (akt I FSK 1978/07).

W uzasadnieniu do wyroku z dnia 20 lutego 2009 r. NSA, odnosząc się do sytuacji, w której skarżąca nie miała możliwości uzyskania od kontrahenta potwierdzenia otrzymania faktury korygującej z powodu likwidacji kontrahenta, zauważył, że „ w piśmiennictwie jak i orzecznictwie wskazanym też w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. przyjmowane jest, że zakwestionowany przepis w zakresie, w jakim stwierdza, że podatnik sprzedawca może zmniejszyć swój obrót dopiero po otrzymaniu od odbiorcy potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest niezgodny z Szóstą Dyrektywą,(…) aby zapewnić realizację zasady neutralności, należy w „przypadkach wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT, wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Brak uwzględnienia tej sytuacji powoduje, że administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika”

Powyższy pogląd podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 18 lutego 2010 r.( sygn. I SA/Go 23/10), stwierdzając, że „przepisy art. 73 – art. 90 Dyrektywy 112 nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT.”

Spółka pragnie również zwrócić uwagę na wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 marca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2100/09), w którym Sąd zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż ograniczenie wynikające z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT pozostaje w sprzeczności z podstawowymi zasadami opodatkowania VAT, jakimi są zasada neutralności i zasada proporcjonalności.

Ponadto, jak zauważył WSA w Warszawie w cytowanym już orzeczeniu z 19 września 2008 r. zasada neutralności podatku od towarów i usług, jako jedna z podstawowych zasad tego podatku, znajdowała odzwierciedlenie zarówno w przepisach art. 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (76/227/EEC), jak również w przepisach art. 17 (2) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG). Znajduje takie odzwierciedlenie w przepisach obowiązującej zasadniczo od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywie 112. Wszelkiego rodzaju ograniczenia, co do zakresu stosowania tej zasady, powinny być zatem wyraźnie uregulowane w przepisach rangi ustawowej, przy czym wykładnia tych przepisów nie może prowadzić do wniosków naruszających przepisy prawa wspólnotowego.

Na znaczenie określania podstawy opodatkowania zgodnie z zasadą neutralności VAT zwracał wielokrotnie uwagę ETS, np. w wyrokach w sprawach: C-268/83, C-342/87 i 317/94. Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 24 października 1996 r. w sprawie Elida Gibbs przeciwko Commissioners of Customs and Excise (C-317/94) ETS stwierdził, że „podstawową zasadą systemu VAT jest to, że ma on na celu opodatkowanie wyłącznie konsumenta ostatecznego. W konsekwencji, podstawa opodatkowania służąca za podstawę naliczenia podatku pobieranego przez organy skarbowe nie może przekroczyć wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta ostatecznego, stanowiącego podstawę do obliczenia obciążenia podatkiem VAT, które konsument ten ostatecznie ponosi.”

W omawianym orzeczeniu ETS zauważył, że zasady neutralności VAT nie mogą przesłonić kwestie techniczne. Zdaniem Spółki, potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę ma taki właśnie charakter, stąd narusza wspomnianą zasadę.

Naruszenie zasady proporcjonalności VAT

Obowiązek posiadania dowodu doręczenia faktury korygującej kontrahentowi jako warunek obniżenia podstawy opodatkowania może także naruszać zasadę proporcjonalności podatku VAT. W przypadku bowiem, gdy podatnik dokonał korekty faktury, lecz nie posiada dowodu jej doręczenia, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów Ustawy o VAT, podstawę opodatkowania stanowiłaby wartość wyższa niż rzeczywista wysokość obrotu. Ustalenie natomiast podstawy opodatkowania na poziomie wyższym niż faktyczna cena towaru i usługi sprzeciwia się podstawowej zasadzie podatku VAT, tj. zasadzie proporcjonalności.

Powyższe stanowisko jest powszechnie podzielane w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Na uwagę zasługuje wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 194/09), w którym Sąd wskazał na konieczność przestrzegania zasady proporcjonalności systemu podatku VAT. W wyroku tym Sąd zauważył, iż „Podatek VAT powinien być proporcjonalny do faktycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatnika. (...) ustawodawca krajowy nie może wprowadzać wymogów formalnych, które zaprzeczałyby powyższej zasadzie. Jeżeli kwota zwrotu uległa zmianie na skutek udzielonego rabatu, zwrotu towaru lub też na skutek wykrycia omyłki to jako podstawę opodatkowania należy potraktować rzeczywisty obrót, po uwzględnieniu rabatu, zwrotu czy też po skorygowaniu omyłki. Co za tym idzie, brak jest podstaw do uzależnienia obniżenia podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika doręczenia faktury korygującej kontrahentowi”

Takie samo stanowisko zaprezentował WSA w Krakowie w wyroku z dnia 21 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Wa 173/10), zgodnie z którym „Prawo do zmniejszenia obrotu o kwotę udzielonego rabatu, zwróconego towaru, powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę wysokość obrotu. Wystawienie faktury korygującej oraz jej doręczenie klientowi a następnie dołączenie do posiadanej dokumentacji dowodu obioru faktury korygującej przez klienta jest jedynie wymogiem technicznym, a nie warunkiem powstania prawa do zmniejszenia obrotu, a w konsekwencji, zmniejszenia podatku”.

Także WSA w Gorzowie Wielkopolskim w cytowanym już wyroku z dnia 18 lutego 2010 r. zauważa, że „ podstawa opodatkowania VAT postrzegana przez organy podatkowe nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta”.

Naruszenie zasady proporcjonalności prawa wspólnotowego

Wprowadzenie obowiązku posiadania dowodu doręczenia faktury korygującej jako warunku obniżenia podstawy opodatkowania nie jest niezbędnym i jedynym z możliwych środków umożliwiających spełnienie celów przedmiotowej regulacji. Celem tym jest bowiem dokonanie skutecznej kontroli prawidłowości rozliczeń w podatku VAT przez organy podatkowe. Zwolnienie jednak pewnej grupy podatników od powyższego obowiązku, określone w art. 29 ust. 4b Ustawy o VAT, potwierdza, iż środek ten jest niezgodny z zasadą proporcjonalności.

Na naruszenie zasady proporcjonalności prawa wspólnotowego przez przepisy Ustawy O VAT wskazywały już wielokrotnie polskie sądy administracyjne.

W cytowanym wyżej wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2010 r., Sąd stwierdził, że: środek krajowy przewidziany w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. przekracza ramy tego, co konieczne jest dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - zasadą proporcjonalności.”

Podobnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 31 marca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2100/09) uznał, iż „Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112.”

Powyższe stanowisko podzielił także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 17 marca 2010 r. w sprawie o sygnaturze akt I SA/Po 107/10.

Obowiązek uwzględniania przez organy podatkowe orzecznictwa sądów administracyjnych

Spółka pragnie również wskazać, iż powyżej przytoczone orzeczenia sądów administracyjnych, choć są roztrzygnięciami w konkretnych sprawach, powinny zostać uwzględnione przy wydaniu indywidualnej interpretacji, której dotyczy niniejszy wniosek.

Powyższe stanowisko znajduje poparcie w uzasadnieniu do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 sierpnia 2009 r. (sygn. akt: I SA/Bd 390/09), w którym Sąd, podzielając pogląd wyrażony przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 marca 2009 r. (sygn. akt: III SA/Wa 3373/08) wskazał: choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu.

Zgodnie bowiem z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.”

Mając powyższe na uwadze, skoro organ wydający interpretacje indywidualne może zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie.

W tym miejscu warto wskazać na fragment uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r. ( sygn. akt. III SA/WA 1916/08), w którym Sąd podkreślił, że „Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoamiadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny”.

Biorąc pod uwagę powyżej przytoczone argumenty oraz orzecznictwo, Spółka stoi na stanowisku, iż prawo Spółki do obniżenia podstawy opodatkowania VAT nie jest uzależnione od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. W szczególności, Spółka jest uprawniona do stosownego obniżania podatku należnego na podstawie wystawionych faktur korygujących.

Mając na uwadze powyższe Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku o indywidualną interpretacją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast stosownie do art. 29 ust. 4 ww. ustawy podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które dokumentuje fakturami VAT. W przypadku wielu transakcji, Spółka dokonuje korekty ich wartości poprzez wystawienie faktur korygujących w stosunku do faktur pierwotnych. Co do zasady, Spółka wysyła faktury korygujące listami poleconymi za potwierdzeniem odbioru. W niektórych przypadkach, Wnioskodawca otrzymuje potwierdzenie odbioru faktury korygującej inną drogą, np. mailową lub faksem. Zdarzają się sytuacje, w których Spółka nie otrzymuje potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. W takich przypadkach Spółka nie dokonuje zmniejszenia podatku VAT należnego.

W przypadku wystawienia faktury korygującej obniżającej podstawę opodatkowania i podatek należny zastosowanie znajdzie przepis § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1337 ze zm.). Zgodnie z ust. 1 tego przepisu w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Faktura korygująca - stosownie do § 13 ust. 2 tego rozporządzenia - powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura
   1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4. kwotę zmniejszenia podatku należnego.
   
   

W myśl zaś ust. 3 powołanego przepisu, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1. zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2. zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.
   
   

W przedmiotowej sprawie należy mieć na względzie przepis art. 29 ust. 4a i ust. 4b ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1. w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2. wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.
   
   

W świetle powyższego warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wynika to z literalnego brzmienia cyt. powyżej przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Wnioskodawca formułując stanowisko stwierdził, iż ustawodawca nakładający na podatnika wymóg posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta i uzależnienia od jego otrzymania możliwości obniżenia kwoty podatku VAT należnego narusza przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz podstawowe zasady neutralności i zasady proporcjonalności.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 zdanie pierwsze, obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r., Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej „Dyrektywa 112”) podstawę opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, innych niż wymienione w artykułach 74-77, obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, które dostawca albo usługodawca otrzymał od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną.

Natomiast zgodnie z art. 90 (1) i (2) Dyrektywy 112 w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, iż wskazane postanowienia Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, tym bardziej dotyczących korygowania tej podstawy. Zatem regulacja zawarta w art. 29 ustawy o VAT nie narusza postanowień art. 1 ust. 2, art. 73 Dyrektywy gdyż w zasadniczej części jest jego odzwierciedleniem. Przy czym przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje nawet prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie. Tym samym powołany art. 90 ust. 1 ww. Dyrektywy 112 stanowi upoważnienie dla państwa członkowskiego m.in. Polski do wprowadzenia obwarowania formalnego uzależniającego zmianę przez podatnika sprzedawcę podstawy opodatkowania (obrotu), o którym traktuje art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Ponadto, uregulowania zawarte w art. 73 i art. 90 Dyrektywy 112 należy rozpatrywać w kontekście podstawowych zasad podatku VAT, tj. zasady neutralności i proporcjonalności.

W zakresie podniesionego przez Spółkę zarzutu, iż przepisy art. 29 ust. 4a i 4c ustawy naruszają zasadę neutralności, Organ podatkowy zauważa, iż fundamentalną cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności podatku dla podatników. Neutralność podatku wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu, a podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Ustawa o podatku od towarów i usług gwarantuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku należnego oraz do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w stosunku do podatku należnego. Ze względu na łączący się z podatkiem od towarów i usług obowiązek tzw. samoobliczenia podatkowego realizacja tego prawa wiąże się z określeniem przez podatnika podstawy opodatkowania tym podatkiem. Tę kwestię w ustawie o podatku od towarów i usług reguluje art. 29: podstawą opodatkowania tym podatkiem, co do zasady, jest obrót pomniejszony o kwotę podatku należnego, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrót, z jednej strony zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku, z drugiej zaś – zmniejsza w sytuacjach i na warunkach wskazanych w art. 29 ust. 4 ustawy.

Zauważyć należy, iż rozwiązanie polegające na obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę nie narusza ww. zasady neutralności, bowiem przy zachowaniu należytej staranności Podatnik posiada prawo do zmniejszenia obrotu o kwoty niepodlegające opodatkowaniu. Powyższe uregulowanie ma na celu przeciwdziałanie nieuzasadnionym obniżkom wysokości osiąganych przez Podatników obrotów, stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie wysokości odprowadzanych przez nich do budżetu kwot tego podatku. Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę ma na celu zapewnienie właściwej kontroli rozliczeń przez podatników podatku od towarów i usług. Ma to związek z koniecznością samodzielnego obliczania i udokumentowania przez podatnika podatku z tytułu obrotu towarami lub usługami, jego pobrania oraz odprowadzenia do budżetu państwa. Zatem, według tut. organu, podniesiony przez Spółkę zarzut, iż przyjęte uregulowania naruszają zasadę neutralności a co za tym idzie pozostają w sprzeczności z przytoczonymi przez Wnioskodawcę wyrokami ETS sygn. C-268/83, C-342/87 i 317/94 oraz wyrokami: NSA - sygn. akt. I FSK 1828/07, I FSK 1978/07 i WSA - syg. akt I SA/Go 23/10 i III SA/WA 2100/09 jest całkowicie niezasadny.

W sytuacji, gdy Podatnik zamierza skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego, obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, nie jest tylko wymogiem technicznym, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, którego przestrzeganie narusza zasadę proporcjonalności. Sam fakt wystawiania faktur korygujących przez Podatnika nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. To na Spółce spoczywa bowiem ciężar obowiązku udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bowiem to Spółka z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zatem, w celu uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w miesiącu rozliczenia pomniejszenia. W sytuacji, gdy wystawienie faktury korygującej będzie miało wpływ na obniżenie wartości sprzedaży, wówczas przedmiotowa faktura powinna zostać ujęta w rejestrze sprzedaży w miesiącu potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. W takim przypadku faktura pierwotna odzwierciedlała bowiem prawidłowo stan faktyczny istniejący w momencie powstania obowiązku podatkowego. Natomiast faktura korygująca wystawiona została z powodu zdarzenia, które zaistniało dopiero po tym momencie, i które uzasadniałoby ujęcie w deklaracji w innym miesiącu, aniżeli miesiąc powstania obowiązku podatkowego. Przyjęte uregulowania prawne w całości pozostają w zgodzie z zasadą proporcjonalności podatku VAT. Dodatkowo, należy zwrócić uwagę na fakt, że pojęcie "potwierdzenia" otrzymania faktury korygującej od nabywcy towaru lub usługi nie jest obwarowane żadnymi warunkami formalnymi wynikającymi z przepisów obowiązującego prawa, od spełnienia których uzależniona jest realizacja uprawnienia, o którym mowa w art. 29 ust. 4a w związku z ust. 4c ustawy.

Odnośnie przytoczonych przez Spółkę wyroków Sądów Administracyjnych należy zauważyć, że praktyka orzecznicza w tym zakresie nie jest jednolita i o ile Wnioskodawca powołał tylko korzystne dla siebie wyroki, tak Organ pragnie przypomnieć orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 09.09.2009r. sygn. I SA/Po 632/09, w którym sąd uznał, że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest zgodny z przepisami dyrektywy. WSA stwierdził, że „W przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w ust. 4 art. 29 podatnik ma możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wystawionej uprzednio fakturze przez wystawienie faktury korygującej. Skutki podatkowe skorygowania wysokości podstawy opodatkowania mogą dla podatnika nastąpić pod warunkiem zachowania wymogów określonych w art. 29 ust. 4 a ustawy o VAT”. W tym samym wyroku Sąd podniósł także, że „Regulacja prawna przewidziana w art. 29 ust. 4a ww. ustawy nie narusza postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L 06.347.1), bowiem przepis jej art. 90 § 1 jednoznacznie określa, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu ustawy, podstawa opodatkowania jest stosowanie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Tym samym powołany art. 90 § 1 w.w Dyrektywy stanowi upoważnienie dla państwa członkowskiego m.in. Polski do wprowadzenia obwarowania formalnego uzależniającego zmianę przez podatnika- sprzedawcę podstawy opodatkowania (obrotu), o którym traktuje art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Brak więc podstaw do uznania, że przepis ten narusza jak podnosi strona skarżąca art. 90 bądź art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE skoro państwo członkowskie upoważnione jest do stosowania we własnym zakresie zasad korygowania przez podatnika podstawy opodatkowania. Nie narusza on również zasady neutralności podatku VAT i Art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE”.

Podobnie wypowiedział się również WSA w Poznaniu w wyroku sygn. akt I SA/Po 627/09 oraz WSA w Lublinie - sygn. akt I SA/LU 798/09.

Wnioskodawca formułując własne stanowisko, stwierdza, iż organy podatkowe w wydawanych interpretacjach mają obowiązek uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych. Wnioskodawca argumentując powyższe przywołuje fragment wyroku sygn. akt III SA/WA 3373/08 i I SA/Bd 390/09.

Tut. organ odnosząc się do powyższego pragnie powołać fragment orzeczenia z dnia 30 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1413/09, w którym sąd stwierdza „ Art. 14a Ordynacji podatkowej nakazuje Ministrowi Finansów dążenie do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności poprzez jego interpretację przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości a dodatkowo art. 14e § 1 tej ustawy upoważnia Ministra do zmiany z urzędu wydanej interpretacji jeżeli z uwagi na orzecznictwo wskazanych wyżej sądów i trybunałów stwierdzi jej nieprawidłowość. Nie oznacza to jednak obowiązku organu interpretującego do bezrefleksyjnego jego uwzględniania w wydawanych interpretacjach. Z przepisów Ordynacji podatkowej regulujących wydawanie interpretacji indywidualnych tj. z art. 14b i następnych nie wynika by Minister Finansów był normatywnie związany orzecznictwem sądów administracyjnych. Trzeba też podzielić stanowisko organu wedle, którego wyroki sądów administracyjnych zapadają na tle konkretnego stanu faktycznego a orzecznictwo – także w zakresie interpretacji – nie zawsze jest jednolite.”

Biorąc pod uwagę fakt, iż w sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji nie można, mówić o utrwalonym poglądzie orzeczniczym, tut. organ stwierdza, iż orzeczenia powołane przez Wnioskodawcę nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie.

Reasumując, sam fakt wystawienia faktury korygującej nie jest wystarczający by Wnioskodawca mógł dokonać obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Warunkiem bezwzględnym, dającym prawo do dokonania przedmiotowego obniżenia, jest bowiem fakt posiadania przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, zgodnie z art. 29 ust. 4a-4c.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż prawo Spółki do obniżenia podstawy opodatkowania VAT nie jest uzależnione od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.