INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20.12.2012 r. (data wpływu 24.12.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozliczenia rabatów potransakcyjnych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24.12.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozliczenia rabatów potransakcyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w branży budowlanej zawiera ze swoimi kontrahentami umowy na zakup określonych towarów (np. materiałów budowlanych) lub usług w celu realizacji konkretnych projektów budowlanych na zlecenie klientów w ramach generalnego wykonawstwa. Umowy te często zawierają postanowienia mówiące, iż w przypadku zakupienia odpowiedniej ilości towaru (tzn. osiągnięcia odpowiedniego poziomu obrotu) lub usługi, kontrahenci zobowiązani są przyznać Spółce rabaty potransakcyjne w stosownej wysokości. Rabat potransakcyjny definiowany jest w umowach, jako świadczenie pieniężne należne Spółce będące wynikiem obniżenia ceny wszystkich dostaw zrealizowanych w danym roku kalendarzowym. Rozliczenie zobowiązań kontrahentów wobec Spółki z tytułu rocznego rabatu potransakcyjnego następuje każdorazowo do 15 marca roku następującego po roku, którego rozliczenie rabatu dotyczy w formie faktur korygujących albo zbiorczej faktury korygującej VAT (dalej „Korekta”) wystawionej przez kontrahentów na podstawie uzgodnionego salda obrotów netto za dany okres rozliczeniowy. Korekta zawiera odniesienie do wszystkich podlegających rabatowi faktur VAT wystawionych przez danego kontrahenta. Sporządzenie sprawozdania finansowego Spółki ma zazwyczaj miejsce wcześniej niż otrzymanie korekt od kontrahentów - sporządzenie sprawozdania finansowego następuje 15 lutego roku następującego po roku, którego dotyczy, zaś jak wskazano powyżej kontrahenci wystawiają korekty do 15 marca roku następującego po roku, którego dotyczą. Należy dodać, że do końca marca Spółka zobowiązana jest również złożyć zeznanie podatkowe. Z tego powodu faktury otrzymane po 15 lutego są ujmowane na bieżąco w rachunku podatkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym roku podatkowym Spółka powinna uwzględnić otrzymane od kontrahentów rabaty potransakcyjne...

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane od kontrahentów rabaty potransakcyjne są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w art. 29 ust. 4 stanowi, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. W takim przypadku należy wystawić fakturę korygującą. Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia jest zawsze faktura pierwotna, ponieważ względem niej korekta ma charakter akcesoryjny. Można wyróżnić dwie sytuacje, które powodują konieczność wystawienia faktury korygującej: korekta jest wynikiem błędu oraz sytuacja druga, gdy korekta jest wynikiem działań niezależnych od nabywcy. Druga z wymienionych sytuacji z całą pewnością dotyczy, faktur, które zostały wystawione poprawnie, ale później strony umowy przyznały rabat, bonifikatę, skonto lub zmieniły pierwotną cenę. Jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2010r.,sygn. III SA/Wa 2561/10) w pierwszej sytuacji musi ulec zmianie dokument bo nie oddaje wszystkich elementów dostawy czy usługi, w drugim zmienia się przychód / obrót.

Należy zaznaczyć, iż ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: updop) nie reguluje, w sposób bezpośredni w zakresie kosztów uzyskania przychodów, zagadnienia rozliczania faktur korygujących. Z tego powodu, występuje konieczność stosowania w sprawie reguł zawartych w art. 15 updop.

Artykuł 15 ust. 1 updop stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Co oznacza, że nie każdy wydatek ponoszony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie podlegał odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz jedynie taki, który pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym w taki sposób, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, lub zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Podkreślenia wymaga fakt, że w celu ustalenia momentu korekty kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów, a więc odpowiedniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych rabatów w związku z zakupionymi wcześniej towarami, należy prawidłowo określić charakter takich kosztów.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 15 ust. 4 updop, aby ustalić moment zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe dzieli się na bezpośrednio związane z przychodami oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Zaakcentowania wymaga fakt, iż updop nie zawiera definicji kosztu bezpośredniego i pośredniego, ponieważ ocena kwalifikacji do poszczególnego rodzaju kosztów powinna być dokonywana dla każdego indywidualnego przypadku osobno

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami to takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Według art. 15 ust 4 updop, koszty uzyskanie przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącane w tym roku podatkowym, którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Art. 15 ust. 4b stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zaś zgodnie z treścią art. 15 ust. 4c koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Należy zwrócić uwagę, że w przypadku Spółki datą graniczną, która umożliwia zaliczenie kosztów bezpośrednich do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego jest dzień sporządzenia sprawozdania podatkowego. Jeśli zatem korekta zostanie ujęta w księgach Spółki najpóźniej w dniu sporządzenia sprawozdania finansowego to pomniejszy ona koszty uzyskania przychodów roku, którego dotyczy sporządzane sprawozdanie finansowe. Jeśli stanie się to po tym dniu, wtedy pomniejszy koszty uzyskania przychodów roku następnego.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika. Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, został określony przez ustawodawcę w dacie ich poniesienia - art. 15 ust. 4d updop.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskanymi przez Spółkę przychodami są wydatki dotyczące zakupu towarów związanych z działalnością gospodarczą Spółki. Pozostają one w uchwytnym związku z przysporzeniami Spółki. Wnioskodawca ponosi koszty zakupu przedmiotowych towarów (materiałów budowlanych) lub usług w celu realizacji konkretnych projektów budowlanych na zlecenie klientów w ramach generalnego wykonawstwa Z tego powodu, faktury korygujące dotyczące wydatków bezpośrednio związanych z przychodami powinny być ujmowane dla celów podatkowych z zastosowaniem art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c updop. Zatem w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym, gdy Spółka może ująć w księgach korektę od kontrahentów za otrzymany rabat dopiero po terminie określonym w art. 15 ust. 4b pkt 1 updop, rabat powinien zostać rozliczony w roku następującym po roku, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe lub złożone zeznanie, a więc w roku, w którym otrzymano rabat, a nie w roku którego ten rabat dotyczy.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wspomniany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. III SA/Wa 2561/10) oraz interpretacjach organów podatkowych (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 września 2012 r., sygn. IPTPB3/423-268/12-2/PM).

Podsumowując, zdaniem Spółki faktury korygujące dotyczące rabatów potransakcyjnych otrzymanych od kontrahentów po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, należy potrącić w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim (inne niż bezpośrednio związane z przychodami), jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty, w tym na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W tym miejscu należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż wydatki poniesione na zakup materiałów budowlanych oraz usług w celu realizacji konkretnych projektów budowlanych na zlecenie klientów, kwalifikuje do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż istnieje możliwość wykazania bezpośredniego związku pomiędzy uzyskanym przychodem z tytułu sprzedaży towaru a kosztem jego nabycia.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c stanowi z kolei, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Nie może budzić wątpliwości, iż bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ww. ustawy.

Jak wynika z definicji słownikowej, rabat jest to zniżka, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towaru, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towaru jednorazowo lub w określonym czasie (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996r.). Zatem należy stwierdzić, iż wartość rabatu obniża kwotę należną zbywcy danego towaru, w konsekwencji obniża określony koszt uzyskania przychodu u nabywcy tego towaru lub usługi. W związku z tym udzielenie rabatu powinno skutkować dokonaniem korekty kosztów uzyskania przychodu z tytułu kupna towarów oraz usług, z którymi dany rabat jest związany.

Podkreślić należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna.

Jak wynika z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w branży budowlanej zawiera ze swoimi kontrahentami umowy na zakup określonych towarów (np. materiałów budowlanych) lub usług w celu realizacji konkretnych projektów budowlanych na zlecenie klientów w ramach generalnego wykonawstwa. Umowy te często zawierają postanowienia mówiące, iż w przypadku zakupienia odpowiedniej ilości towaru (tzn. osiągnięcia odpowiedniego poziomu obrotu) lub usługi, kontrahenci zobowiązani są przyznać Spółce rabaty potransakcyjne w stosownej wysokości.

Zdaniem tut. Organu, na gruncie obowiązujących uregulowań prawnych, faktury korygujące dokumentujące otrzymanie rabatu, odnoszące się do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami danego roku, otrzymane po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania podatkowego za ten rok, powinny być ujmowane przez Wnioskodawcę w roku podatkowym rozpoznania kosztu bezpośredniego (pierwotnego), ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie określa nowego zdarzenia gospodarczego (i tym samym nie generuje nowych kosztów), tylko zmienia już zaistniałe. Tym samym Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodu za poprzednie okresy rozliczeniowe.

Reasumując, uznać należy za nieprawidłowe stanowisko Spółki, iż otrzymane od kontrahentów rabaty potransakcyjne powinny być potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji Ministra Finansów, stwierdzić należy, że została ona wydana w indywidualnych sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto wskazać należy, iż powołane w treści wniosku orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzić należy, iż orzecznictwo sądów administracyjnych nie wypracowało jednolitej linii orzeczniczej w zakresie rozpatrywanego tematu. Zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim, wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.