INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2013 r. (data wpływu 27 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych połączenia przez przejęcie spółki komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych połączenia przez przejęcie spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT") oraz podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej zarejestrowanej w Polsce (dalej: „SKA") Kapitał zakładowy SKA wynosi 50.000 zł i dzieli się na 50.000 akcji. Wnioskodawca posiada 49.999 akcji w SKA, natomiast drugi wspólnik SKA będący komplementariuszem, posiada 1 akcję w kapitale zakładowym SKA.

Majątek SKA został przez nią nabyty w drodze wkładów akcjonariuszy i komplementariusza.

SKA może osiągać przychody ze sprzedaży rzeczy tak ruchomych jak i nieruchomych (tak towarów jak i środków trwałych), może też sprzedawać prawa majątkowe (np. wartości niematerialne i prawne) oraz świadczyć usługi.

Wnioskodawca rozważa połączenie z SKA. Przed połączeniem, Wnioskodawca nabędzie 1 akcję od komplementariusza i w konsekwencji stanie się jedynym akcjonariuszem SKA. Połączenie z SKA nastąpiłoby w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH. Może się również zdarzyć, że przed połączeniem, SKA zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka z o.o."). Innymi słowy, połączenie może zostać dokonane według jednego z dwóch alternatywnych scenariuszy:

1. Połączenie Wnioskodawcy i SKA w wyniku którego dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę całego majątku SKA (Scenariusz 1).
2. Połączenie Wnioskodawcy i Spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia SKA, w wyniku którego dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę całego majątku Spółki z o.o. (Scenariusz 2).

Wskutek połączenia, na Wnioskodawcę zostałby przeniesiony cały majątek SKA (w przypadku realizacji Scenariusza 1) albo Spółki z o.o. (w przypadku realizacji Scenariusza 2).

W konsekwencji, spółka przejmowana zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 KSH, tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Połączenie dokonane według Scenariusza 1 będzie skutkować podwyższeniem kapitału zakładowego. Natomiast połączenie dokonane według Scenariusza 2 nie będzie skutkować podwyższeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy, zgodnie z art. 515 § 1, ponieważ Wnioskodawca będzie posiadał akcje (w przypadku SKA) albo udziały (w przypadku Spółki z o.o.) w spółce przejmowanej.

Połączenie nie będzie się również wiązało z wniesieniem dopłat gotówkowych.

Przed połączeniem (w przypadku realizacji Scenariusza 1), albo przed przekształceniem (w przypadku realizacji Scenariusza 2), Wnioskodawca nabędzie 1 akcję od komplementariusza i w konsekwencji stanie się jedynym akcjonariuszem SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy połączenie polegające na przejęciu przez Wnioskodawcę majątku SKA, będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w rezultacie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT)...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku połączenia polegającego na przejęciu przez Wnioskodawcę majątku SKA, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy z powyższego tytułu. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku CIT.

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą, jak również ze spółkami osobowymi. Jednakże, w przypadku połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, spółka osobowa nie może być spółką przejmującą, ani spółką nowo zawiązaną.

Połączenie spółek może zostać dokonane przez przejęcie albo przez zawiązanie nowej spółki. Połączenie przez przejęcie, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, polega na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za udziały lub akcje, jakie spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. W przypadku spółek kapitałowych, połączenie przez przejęcie możliwe jest również, zgodnie z art. 515 § 1 KSH, bez konieczności podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, jeśli posiada ona udziały lub akcje spółki przejmowanej.

Przepisy ustawy CIT nie regulują bezpośrednio skutków podatkowych połączenia spółki kapitałowej ze spółką komandytowo-akcyjną, ani z jakąkolwiek inną spółką osobową. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, skoro żaden przepis ustawy CIT nie reguluje konsekwencji podatkowych połączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową to połączenie nie wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego po stronie spółki przejmującej. Gdyby bowiem ustawodawca zamierzał opodatkować połączenia spółek osobowych z kapitałowymi, to jednoznacznie wskazałby w ustawie CIT kwestie powstania przychodu wynikającego z takich połączeń.

Nawet gdyby przyjąć że brak regulacji w zakresie połączenia spółek osobowych z kapitałowymi nie było celowym zamierzeniem ustawodawcy, to w takim przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, należałoby się odwołać do przepisów ustawy CIT odnoszących się do łączenia spółek kapitałowych, które szczegółowo określają konsekwencje łączenia się spółek kapitałowych.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o CIT, przy połączeniu spółek kapitałowych:

1. dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2. dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, w przypadku połączenia się spółek kapitałowych, do przychodów nie zalicza się przychodu udziałowca spółki przejmowanej stanowiącego wartość nominalną udziałów przydzieloną przez spółkę przejmującą.

Należy podkreślić, że powyższe przepisy odnoszą się do konsekwencji podatkowych dotyczących spółki przejmującej oraz udziałowców spółki przejmowanej. Tym samym, należy uznać, że kwestia, czy spółką przejmowaną jest spółka osobowa, czy kapitałowa, jest bez znaczenia z podatkowego punktu widzenia.

W konsekwencji, w przypadku przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową, należałoby zastosować odpowiednio przepisy dotyczące łączenia się spółek kapitałowych. W takim przypadku, przejęcie przez Wnioskodawcę SKA będzie dla Wnioskodawcy neutralne z punktu widzenia ustawy CIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe:

• w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. IPPB3/423-573/12-4/AG, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „w przypadku otrzymania przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcą), majątku spółki przejmowanej (spółki komandytowo-akcyjnej), w zamian za który wspólnikom spółki przejmowanej wydane zostaną akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej (Wnioskodawcy) zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy, w przypadku objęcia akcji przez wspólników spółki przejmowanej (spółki komandytowo-akcyjnej) w podwyższonym kapitale spółki przejmującej (Wnioskodawcy) ewentualna nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną akcji przyznanych wspólnikom tej spółki przejmowanej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (Wnioskodawcy) tzw. agio, nie stanowi przychodu dla spółki przejmującej (Wnioskodawcy). W konsekwencji w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez niego spółki komandytowo-akcyjnej (SKA)."
• w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2011 r., sygn. IPPB3/423-414/11-4/AG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 w zw. z art. 12 ust. 1 updop wartość majątku spółki komandytowej otrzymanego przez Spółkę (Komandytariusza) od drugiego wspólnika tej spółki komandytowej (tj. Komplementariusza), odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, a także nadwyżka wartości majątku ponad wartość nominalną udziałów przyznanych Komplementariuszowi, przekazana na kapitał zapasowy Spółki, nie będą stanowić przychodu podatkowego dla Spółki (jako spółki przejmującej)."
• w interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-372/11/MO, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że: „Z powyższego wynika, że w przypadku otrzymania przez spółkę przejmującą, majątku spółki przejmowanej (spółki jawnej), w zamian za który wydane zostaną akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej (Wnioskodawcy) zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 updop. Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, w przypadku objęcia akcji przez spółkę przejmowaną w podwyższonym kapitale spółki przejmującej (Wnioskodawcy) ewentualna nadwyżka ponad wartość nominalną akcji przyznanych spółce przejmowanej, odniesiona na kapitał zapasowy (agio) nie stanowi przychodu dla spółki przejmującej (Wnioskodawcy)."
• w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2010 r., sygn. ILPB3/423-518/10-3/MM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził stanowisko podatnika przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, zgodnie z którym: „przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują przy tym żadnych konsekwencji podatkowych dla spółki przejmowanej, stanowią zaś o konsekwencjach dla spółki przejmującej oraz udziałowców spółki przejmowanej. Z podatkowego punktu widzenia nie powinno więc stanowić różnicy, czy spółką przejmowaną jest spółka osobowa czy spółka kapitałowa, o ile spółką przejmująca jest spółka kapitałowa. W związku z powyższym, uzasadnione jest, zdaniem Spółki, stosowanie odpowiednio przepisów o łączeniu się spółek kapitałowych także w przypadku połączenia przez przejęcie spółki osobowej ze spółką kapitałową (...). Przejęcie SpK przez Spółkę nie spowoduje powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych".

W świetle powyższego, należy uznać, że nawet w przypadku uznania, że połączenie Wnioskodawcy i SKA stanowi czynność opodatkowaną na gruncie przepisów Ustawy CIT zastosowanie znajdą w takim przypadku przepisy ustawy CIT dotyczące łączenia spółek kapitałowych. W konsekwencji, połączenie Wnioskodawcy i SKA w wyniku którego dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę całego majątku SKA nie będzie rodziło przychodu podatkowego Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że ma nastąpić połączenie spółki kapitałowej oraz spółki osobowej poprzez przejęcie, gdzie spółką przejmującą będzie Wnioskodawca, a spółką przejmowaną spółka komandytowo-akcyjna której akcjonariuszem jest Wnioskodawca. W wyniku połączenia przez przejęcie dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę całego majątku spółki komandytowo-akcyjnej. Połączenie będzie skutkować podwyższeniem kapitału zakładowego spółki przejmującej.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednak być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do postanowień art. 492 § 1 pkt 1 tejże ustawy, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Taka forma połączenia ma miejsce w przypadku będącym przedmiotem wniosku.

Wskazać ponadto należy, że łączenie przez przejęcie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru (dzień połączenia), która to czynność powoduje wykreślenie spółki przejmowanej i jej rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (art. 493 Kodeksu spółek handlowych). Wydanie udziałów wspólnikowi spółki przejmowanej może wiązać się z prawem otrzymania lub obowiązkiem dokonania dopłat w gotówce (art. 492 § 2 i § 3 Kodeksu spółek handlowych).

Zgodnie z art. 495 § 1 Kodeksu spółek handlowych w wyniku połączenia spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Ponadto zasadą jest, iż do łączenia się spółek stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przejmującej z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych (art. 497 § 1 KSH).

Następstwo prawne określone na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych obejmuje prawa i obowiązki cywilnoprawne oraz administracyjnoprawne. Sukcesja praw i obowiązków podatkowych określona jest wyłącznie przepisami ustaw podatkowych.

Zgodnie z art. 93 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, regulację dotyczącą sukcesji uniwersalnej stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie osobowej spółki handlowej.

Sukcesja ta oznacza, że następca prawny przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji). Z przytoczonego przepisu nie jest możliwe wyprowadzenie wniosku o skutkach podatkowych połączenia w sferze podatków dochodowych w zakresie, w jakim dotyczy oceny tego zdarzenia prawnego pod kątem ewentualnego powstania przychodu.

W szczególności, z przepisów ogólnych dotyczących następstwa prawnego nie sposób wyprowadzić wniosku o neutralności podatkowej połączenia się spółek. W tym zakresie konieczne jest bowiem odwołanie się do przepisów szczególnych, tj. w przypadku opodatkowania spółek kapitałowych - ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Z uwagi na fakt, że spółka komandytowo-akcyjna jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie dochodów przez nią uzyskiwanych podatnikami są wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej. W przedmiotowej sprawie podatnikiem takim z tytułu posiadania udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jest Wnioskodawca jako osoba prawna i wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Powyższa regulacja jest realizacją zasady, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem globalnym, tj. przychody podatnika tego podatku ze wszystkich możliwych źródeł są kumulowane i poddane jednolitemu opodatkowaniu. Ponieważ podmioty podatku dochodowego od osób prawnych (w tym również spółki kapitałowe) mogą tworzyć m.in. osobowe spółki prawa handlowego (w tym spółki komandytowo-akcyjne), przepis ten normuje sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania pochodzących z tych źródeł, gdyż źródła te nie mają własnej podmiotowości podatkowej. Powstały w tych warunkach przychód jest przedmiotem opodatkowania osobno u każdego wspólnika jako dochód z udziału w osobowej spółce prawa handlowego. Ta sama zasada dotyczy rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Ponadto, przychody osób prawnych ze źródła, jakim jest udział w osobowych spółkach prawa handlowego podlegają doliczeniu do innych przychodów osiąganych przez te osoby prawne i są opodatkowane zgodnie z przepisem art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Łączenie przychodów według art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odbywa się proporcjonalnie do udziału posiadanego przez osobę prawną w osobowej spółce prawa handlowego. Jeżeli tej proporcji nie da się ustalić, przyjmuje się, że udziały wspólników są równe.

W rezultacie, uzyskane przez osobową spółkę prawa handlowego przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tej spółki.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „przychodu”. Zgodnie jednak z przyjętym w literaturze oraz orzecznictwie poglądem przychodem jest m.in. ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. W art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymieniono natomiast wyłącznie przykładowy katalog przysporzeń, z którymi wiąże się powstanie przychodu podatkowego. I tak przychód stanowią m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, ale również w określonych sytuacjach nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej.

Przywołana wyżej konstrukcja przychodu podatkowego w powiązaniu z przedstawionym stanem faktycznym sprawy pozwala na identyfikację i wyodrębnienie po stronie Wnioskodawcy przychodu w postaci przyrostu majątku istniejącego w momencie przejęcia spółki komandytowo-akcyjnej, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem, niebędacym komplementariuszem, w postaci wartości otrzymanego majątku spółki osobowej, jaka odpowiada jego udziałom w zyskach tej spółki.

Zarówno wskazany wyżej majątek, jak i prawa majątkowe przekazane w związku z planowanym połączeniem zostaną faktycznie przez wspólników spółki komandytowo-akcyjnej otrzymane, przysporzenia będą miały charakter definitywny i wchodząc do majątku wspólników będą powiększać ich aktywa. Pomimo zatem, iż przychody te nie zostały wprost wymienione w przykładowym wyliczeniu rodzajów przychodów, uzyskane przez wspólnika przysporzenia, ze względu na spełnienie ww. warunków, uznać należy za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w związku z połączeniem Spółki ze spółką komandytowo-akcyjną, polegającym na przejęciu spółki komandytowo-akcyjnej przez Spółkę, Spółka, jako wspólnik przejmowanej spółki komandytowo-akcyjnej, będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości wartości otrzymanego majątku spółki komandytowo-akcyjnej, jaka odpowiada Jej udziałowi w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.