INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 07.03.2013 r. (data wpływu 11.03.2013.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 27.05.2013 r., data wpływu 31.05.2013 r., na wezwanie Nr IPPB2/415-204/13-2/MK z dnia 21.05.2013 r. (data nadania 21.05.2013 r., data doręczenia 24.05.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z warunkową umową sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. – jest:

• prawidłowe – w części dotyczącej momentu powstania przychodu należnego,

• nieprawidłowe – w części dotyczącej sposobu rozliczenia kosztów uzyskania przychodu związanych z nabyciem i sprzedażą udziałów.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 11.03.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z warunkowa umową sprzedaży udziałów w Spółce z o.o.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca był właścicielem 980 udziałów w kapitale zakładowym M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, (dalej „Spółka”). Właścicielem pozostałych 20 udziałów w kapitale zakładowym Spółki była żona Wnioskodawcy.

W dniu 5 października 2012 r. w Warszawie Wnioskodawca oraz jego żona podpisali umowę (dalej „Umowa”) podpisali umowę, na mocy której sprzedali wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki na rzecz spółki K. Umowa została zawarta w językach niemieckim (Vertrag über deb Verkauf und Kauf von Anteilen Am Stammkapital von: Przedsiębiorstwo „M.” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mit Sitz In G.) oraz angielskim.

Wnioskodawca został określony w Umowie jako „Sprzedawca nr 1” (niem. Verkäufer Nr 1), jego żona jako „Sprzedawca nr 2” (niem. verkäufer Nr 2). M. Sp. z o.o. jako „SPÓŁKA” (niem. GESELLSCHAFT) a K. jako ‚„Kupujący” (niem. Käufer).

Zasady zapłaty przez Kupującego ceny na rzecz Wnioskodawcy zostały określone w pkt 1.2. i 1.4. Umowy w następujący sposób (poniżej przedstawione jest tłumaczenie fragmentu umowy z j. niemieckiego na j. polski):

• „1.2 Kupujący zapłaci Sprzedającemu nr 1 jako cenę kupna za udziały przysługujące Sprzedającemu nr 1 następujące kwoty w terminach i na warunkach określonych w pkt 1.4.:

• 1.2.1 kwotę częściową w wys. 5,831.579,48 EUR;

• 1.2.2 kwotę częściową w wys. 429.669,27 EUR;

• 1.2.3 kwotę częściową w wys. 429.669,28 EUR

• 1.2.4 kwotę częściową odpowiadającą 99% sumy płatności, które SPÓŁKA otrzyma od A. Sp. z o.o. między 5 października 2012 r. i 5 lutego 2013 r. w oparciu o podstawę prawną wymienioną w bilansie na dzień 4 października 2012 r., jednakże nie więcej niż 4.715.568,11 PLN;

• 1.2.5 kwotę częściową odpowiadającą 99% sumy subwencji faktycznie otrzymanych przez spółkę z tytułu zbiorów 2012 i którą SPÓŁKA otrzyma przed dniem 30 czerwca 2013 r. z tego tytułu (subwencja z tytułu zbiorów 2012). Kupujący zobowiązuje się, że SPÓŁKA spełni rzetelnie wszystkie obowiązki związane z wypłatą subwencji. Na pisemne żądanie Sprzedającego nr 1 Kupujący jest zobowiązany w terminie 7 dni udzielić Sprzedającemu nr 1 informacji o stanie procedury związanej z subwencją.

• 1.2.6 kwotę częściową odpowiadającą 70% kwoty którą SPÓŁKA otrzyma z egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego Sądu Rejonowego w Słupcy sygn. <...> przeciwko X Sp. z o.o. najpóźniej do dnia 5 października 2014 r.

<…>

• 1.4 Kupujący zapłaci Sprzedającemu nr 1 kwoty częściowe ceny kupna wymienione >w pkt 1.2. w następujących ratach i na następujących warunkach:
  1. kwota wymieniona w pkt 1.2.1. zostanie zapłacona Sprzedającemu nr 1 w dniu podpisania umowy;
  2. kwota wymieniona w pkt 1.2.2. zostanie wypłacona Sprzedającemu nr 1 w dniu 5 października 2013 r.. Kupujący może odliczyć od kwoty określonej w pkt 1.2.2. kwoty zobowiązań SPÓŁKI, których podstawę prawną stanowią zdarzenia (np. umowa), które miały miejsce przed dniem 5 października 2012 r. i nie są wymienione w załączniku 2. Nie dotyczy to zobowiązań wymienionych w załączniku 3. Kwota częściowa ceny kupna określona w pkt 1.2.2. zostanie odpowiednio pomniejszona.
  3. kwota określona w pkt 1.2.3 zostanie wypłacona Sprzedającemu nr 1 po prawomocnym wpisaniu na rzecz Kupującego długu gruntowego najwyższej kategorii pierwszeństwa w kwocie zabezpieczenia w wys. 429.669,28 EUR na jego nieruchomości położonej w obrębie księgi wieczystej <…> Kupującemu przysługuje wobec Sprzedającego nr 1 roszczenie zwrotu kwoty określonej w pkt 1.2.2., jeżeli istnieją zobowiązania SPÓŁKI przewyższające kwotę określoną w pkt 1.2.2. i których podstawę prawną stanowią zdarzenia (np. umowa), które miały miejsce przed dniem 5 października 2012 r. i nie są wymienione w załączniku 2. Nie dotyczy to zobowiązań wymienionych w załączniku 3. Kwota częściowa ceny kupna określona w pkt 1.2.3. zostanie odpowiednio pomniejszona.
  4. kwota częściowa określona w pkt 1.2.4. zostanie wypłacona Sprzedającemu nr 1 w dwóch ratach:
     1. w dniu 5 grudnia 2012 r. zostanie wypłacona część kwoty określonej w pkt 1.2.4. odpowiadająca sumie płatności, które SPÓŁKA otrzyma od A. Sp. z o.o. między 5 października 2012 r. i 30 listopada 2012 r.;
     2. w dniu 6 lutego 2013 r. zostanie wypłacona część kwoty określonej w pkt 1.2.4. odpowiadająca sumie płatności, które SPÓŁKA otrzyma od A. Sp. z o. o. między 1 grudnia 2012 r. i 5 lutego 2013 r.;
     3. Jeżeli suma płatności, które SPÓŁKA otrzymała od A. Sp. z o.o. między 5 października 2012 r. i 5 lutego 2013 r. będzie wyższa od kwoty częściowej określonej w pkt 1.2.4., wówczas Kupujący nie jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Sprzedającego nr 1 kwoty tej nadwyżki.
     4. Jeżeli suma płatności, które SPÓŁKA otrzymała od A. Sp. z o.o. między 5 października 2012 r. i 5 lutego 2013 r. będzie niższa od kwoty częściowej określonej w pkt 1.2.4., wówczas kwota częściowa ceny kupna określona w pkt 1.2.4. zostanie pomniejszona do wysokości sumy płatności faktycznie otrzymanych od A. Sp. z o.o. w danym okresie.
     5. Strony postanawiają, że kwota częściowa ceny kupna określona w pkt 1.2.4. na żądanie Sprzedającego nr 1 może zostać spełniona również w formie przekazów, które zostaną zawarte między A. Sp. z o.o,, SPÓŁKĄ, Kupującym i Sprzedającym nr 1 w dniu 5 października 2012 r.
  5. kwota częściowa określona w pkt 1.2.5. zostanie wypłacona Sprzedającemu najpóźniej w terminie 14 dni roboczych od otrzymania przez SPÓLKĘ kwoty określonej w pkt 1.2.5.
  6. kwota częściowa określona w pkt 1.2.6. zostanie wypłacona Sprzedającemu a najpóźniej w terminie 14 dni roboczych od otrzymania przez SPÓŁKĘ kwoty określonej w pkt 1.2.6.
  7. Z zacytowanego fragmentu Umowy wynika, że płatność niektórych części ceny („kwot częściowych”) na rzecz Wnioskodawcy uzależniona została od spełnienia warunków zawieszających. Oznacza to, że kwoty staną się należne Wnioskodawcy każdorazowo dopiero z chwilą spełnienia danego warunku.
  
  
  

W związku z nabyciem udziałów w Spółce Wnioskodawca poniósł następujące rodzaje kosztów:

1. koszty zakupu przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce, w tym cenę zakupu tych udziałów, koszty opłat notarialnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC);
2. koszty w postaci wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu pieniężnego w związku z dokonanymi podwyższeniami kapitału zakładowego Spółki (Wnioskodawca obejmował udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za wkłady pieniężne);
3. koszty analogiczne do kosztów ww. pkt 1 i 2 związane z nabyciem przez Wnioskodawcę udziałów w dwóch spółkach:. z o.o., których następcą prawnym (na skutek połączenia przez przejęcie) jest Spółka;

- zwane dalej łącznie „Kosztami Nabycia”.

W związku ze sprzedażą udziałów w Spółce na rzecz Kupującego Wnioskodawca poniósł także koszty związane z zakupem usług doradztwa prawnego i doradztwa podatkowego (zwane dalej łącznie „Koszty Sprzedaży”).

Nabyte przez Wnioskodawcę usługi doradztwa prawnego dotyczyły prawa polskiego i były związane z przygotowaniem i zawarciem Umowy.

Wnioskodawca miał w chwili zawarcia Umowy miejsce zamieszkania w Niemczech. Z uwagi jednak na fakt, że majątek Spółki składał się w chwili zawarcia Umowy w większości z nieruchomości położonych w Polsce, dochód Wnioskodawcy ze sprzedaży udziałów w Spółce podlega opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 21.05.2013 r. Nr IPPB2/415-204/13-2/MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

• doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego poprzez wskazanie czy przeniesienie własności udziałów spółce z o.o. na nabywcę miało miejsce w dniu podpisania umowy sprzedaży...
  
  

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie. W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

Przeniesienie własności udziałów w spółce z o.o. na nabywcę miało miejsce w dniu podpisania umowy sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy przepisy ustawy o PDOF należy interpretować w ten sposób, że przychód Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce stał się dla niego przychodem należnym w roku podatkowym 2012 jedynie w odniesieniu do tych kwot częściowych ceny, których zapłata nie była uzależniona od spełnienia żadnego warunku zawieszającego lub w odniesieniu do których określone w Umowie warunki zawieszające zostały spełnione w 2012r....
2. Czy przepisy ustawy o PDOF należy interpretować w ten sposób, że przychód Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce stanie się dla niego przychodem należnym w odniesieniu do pozostałych kwot częściowych ceny każdorazowo w roku podatkowym, w którym zostanie spełniony w odniesieniu do danej kwoty częściowej ceny warunek zawieszający określony w Umowie (w przypadku spełnienia warunku jedynie w odniesieniu do części kwoty częściowej ceny przychód powstanie w odniesieniu do tej części)...
3. Czy przepisy ustawy o PDOF należy interpretować w ten sposób, że Wnioskodawca powinien wykazać w rozliczeniu za rok podatkowy 2012 Koszty Nabycia oraz Koszty Sprzedaży w pełnej wysokości...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy,

1. Przepisy ustawy o PDOF należy interpretować w ten sposób, że przychód Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce stał się dla niego przychodem należnym w roku podatkowym 2012 jedynie w odniesieniu do tych kwot częściowych ceny, których zapłata nie była uzależniona od spełnienia żadnego warunku zawieszającego lub w odniesieniu do których określone w Umowie warunki zawieszające zostały spełnione w 2012r.
2. Przepisy ustawy o PDOF należy interpretować w ten sposób, że przychód Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce stanie się dla niego przychodem należnym w odniesieniu do pozostałych kwot częściowych ceny każdorazowo w roku podatkowym, w którym zostanie spełniony w odniesieniu do danej kwoty częściowej ceny warunek zawieszający określony w Umowie (w przypadku spełnienia warunku jedynie w odniesieniu do części kwoty częściowej ceny przychód powstanie w odniesieniu do tej części).
3. Przepisy ustawy o PDOF należy interpretować w ten sposób, że Wnioskodawca powinien wykazać w rozliczeniu za rok podatkowy 2012 Koszty Nabycia oraz Koszty Sprzedaży w pełnej wysokości.
   
   
1. Dochód
   
   

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4) ustawy o PDOF, dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (udziałów innych niż objęte w zamian za wkład niepieniężny) jest różnica między:

1. sumą przychodów uzyskanych w danym roku podatkowym z tytułu tego zbycia a
2. kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38) ustawy o PDOF.
   
   
2. Przychód
   
   

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6) lit. b) ustawy o PDOF, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną powstają chwili, w której stają się należne (niezależnie od momentu ich faktycznego otrzymania).

Nie ulega wątpliwości, że te kwoty częściowe ceny, które staną się należne Wnioskodawcy jedynie w przypadku spełnienia określonych w Umowie warunków zawieszających, nie mogą zostać uznane za „przychody należne” w rozumieniu ww. przepisu. Ustawa o PDOF nie definiuje wprawdzie słowa „należny”, jednak znaczenie tego słowa w kontekście przedmiotowego stanu faktycznego nie budzi żadnych wątpliwości. Przychód z tytułu ww. kwot częściowych ceny stanie się „należny” dopiero wówczas, gdy Wnioskodawca będzie mógł żądać ich zapłaty od Kupującego. Do czasu spełnienia określonych w Umowie warunków zawieszających Wnioskodawca nie może żądać ich zapłaty. Co więcej, nie wiadomo, czy Wnioskodawca będzie mógł żądać ich zapłaty kiedykolwiek, a jeśli tak, to w jakiej wysokości. Są to zatem zdarzenia przyszłe, warunkowe i niepewne.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższej kwestii znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych oraz wyrokach sądów administracyjnych, które zgodnie uważają że części ceny sprzedaży udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną w odniesieniu do których zastrzeżono warunki zawieszające, stają się „przychodem należnym” jedynie w przypadku spełnienia tych warunków.

3. Koszty uzyskania przychodu
   
   

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38) ustawy o PDOF, wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Z ww. przepisu, a także z żadnego innego przepisu ustawy o PDOF nie wynika, by podatnik dokonujący - tak jak Wnioskodawca - sprzedaży całości udziałów, gdy z uwagi na zastrzeżenie warunków zawieszających przychód z tego tytułu powstaje w różnych latach podatkowych, musiał rozdzielać koszty uzyskania przychodów (wydatki na nabycie lub objęcie udziałów) na różne lata podatkowe, proporcjonalnie do uzyskiwanych w tych latach przychodów.

Należy podkreślić, iż w transakcji objętej niniejszym zapytaniem przedmiotem sprzedaży są jednorazowo wszystkie udziały w M. Sp. z o.o. Nie mamy natomiast do czynienia z transakcją, w której sukcesywnie (etapami) sprzedawano by udziały, co uzasadniałoby stopniowe rozliczanie kosztów podatkowych wcześniejszego nabycia lub objęcia udziałów, proporcjonalnie do wartości generowanych przychodów podatkowych.

W związku z tym nie ulega wątpliwości, że podatnik powinien rozpoznać całość wydatków na nabycie lub objęcie udziałów jako koszt uzyskania przychodów już w rozliczeniu za pierwszy rok podatkowy, w którym zawarł umowę ich sprzedaży oraz uzyskał przychód z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów.

Tylko bowiem takie podeście należy uznać za w pełni racjonalne i zasadne.

Spełnienie się w kolejnych latach warunków zawieszających i wskutek tego korekty pierwotnej ceny sprzedaży udziałów to zdarzenia przyszłe, warunkowe i niepewne. Mogą one wystąpić ale wcale nie muszą. Nie mogą one zatem stanowić żadnego uzasadnienia dla umniejszenia kosztów podatkowych związanych ze sprzedażą udziałów za 2012 rok.

W jednej z opublikowanych interpretacji indywidualnych (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4.05.2011r., Nr IBPBII/2/415-154/11/AK) można co prawda spotkać się ze stanowiskiem odmiennym, zgodnie z którym w przypadku rozpoznania przychodu ze zbycia udziałów w różnych latach podatkowych (z uwagi na zastrzeżenie warunków zawieszających) koszty uzyskania przychodów należy proporcjonalnie rozdzielić na lata podatkowe, w których podatnik uzyskał poszczególne części przychodu.

Stanowisko zajęte przez organ w ww. interpretacji nie może zostać zastosowane w przypadku Wnioskodawcy, ponieważ:

(1) Stanowisko to jest w sposób oczywisty nieuzasadnione. Wnioskodawca bowiem (podobnie jak podatnik wnioskujący o wydanie ww. interpretacji) może - w przypadku nie spełnienia zastrzeżonych w Umowie warunków zawieszających - nie uzyskać innego przychodu z tytułu zbycia udziałów w Spółce niż przychód uzyskany w roku podatkowym, w którym doszło do tego zbycia.

W konsekwencji uznanie, że Wnioskodawca nie może w roku podatkowym 2012, w którym zbył udziały w Spółce, rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów całości wydatków na objęcie lub nabycie tych udziałów, mogłoby skutkować tym, że Wnioskodawca nie mógłby nigdy rozliczyć jako koszty uzyskania przychodów części tych wydatków. Stałoby się tak, gdyby nie doszło do spełnienia wszystkich warunków zawieszających określonych w Umowie. Stanowisko zajęte przez organ w ww. interpretacji narusza zatem rażąco art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy o PDOF a także jest niezgodne z zasadą praworządności wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

(2) Ww. interpretacja została wydana w oparciu o stan faktyczny, w którym umowa zbycia udziałów określała ostateczną wysokość poszczególnych części ceny, także tych części których wymagalność uzależniona została od spełnienia warunków zawieszających. Zastosowanie tej interpretacji było zatem możliwe w praktyce (nawet jeśli była ona niezgodna z prawem). Podatnik, który ją otrzymał mógł bowiem ustalić, jaki jest udział procentowy poszczególnych części przychodów w ich łącznej kwocie i odpowiednio rozdzielić koszty uzyskania przychodów.

W stanie faktycznym, którego dotyczy niniejszy wniosek nie jest niestety to możliwe, Umowa nie określa bowiem wysokości niektórych kwot częściowych ceny (np. części wym. w punktach 1.2.5. i 1.2.6). Wnioskodawca nie wie zatem, jaki procentowy udział w łącznej wysokości przychodów ze zbycia jego udziałów w Spółce stanowi przychód, który stał się należny w roku podatkowym 2012. Wnioskodawca nie byłby zatem w stanie ustalić, jaka część kosztów uzyskania przychodów mogłaby zostać przez niego wykazana w rozliczeniu za tenże rok.

Podsumowując, za rozpoznaniem przez Wnioskodawcę przedmiotowych kosztów uzyskania przychodów w całości w rozliczeniu za rok podatkowy 2012, przemawiają nast. argumenty:

1. Brak jest w ustawie o PDOF przepisu, który nakazywałby dzielić te koszty pomiędzy różne lata podatkowe.
2. Przychód uzyskany przez Wnioskodawcę w 2012 r. jest przychodem ze sprzedaży całości udziałów w Spółce (Wnioskodawca nie sprzedaje różnych udziałów w różnych latach podatkowych). W tym też roku doszło do zawarcia prawnie skutecznej umowy ich sprzedaży.
3. Niespełnienie określonych w Umowie warunków zawieszających spowodowałoby nieuzyskanie przez Wnioskodawcę przychodu ze sprzedaży udziałów w Spółce w latach podatkowych innych niż 2012. W konsekwencji Wnioskodawca nie mógłby w ogóle rozliczyć części kosztów nie potrąconych w 2012 r.
4. Wysokość niektórych części ceny nie jest jeszcze znana, co uniemożliwiałoby ustalenie, jaką część kosztów Wnioskodawca miałby rozliczyć w 2012 r., a jaką w innych latach podatkowych.
   
   
   
4. Udziały w spółkach przejętych.
   
   

Prawo Wnioskodawcy do rozliczenia, jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce, wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie (w zamian za wkłady pieniężne) lub nabycie udziałów w spółkach przejętych przez Spółkę, wynika z art. 24 ust. 8 pkt 2) ustawy o PDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej momentu powstania przychodu należnego, natomiast w części dotyczącej sposobu rozliczenia kosztów uzyskania przychodu związanych z nabycie i sprzedażą udziałów za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Przy czym cena ta powinna określać cenę, której zapłata spowoduje przejście własności papierów wartościowych na kupującego. Jest to cena należna zbywcy w dniu zawarcia umowy sprzedaży i stanowi jego wierzytelność z tytułu sprzedaży papierów wartościowych, która może być dochodzona na drodze postępowania cywilnego.

Na mocy art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W świetle tego przepisu zawarcie umowy sprzedaży wywołuje stosunek obligacyjny uprawniający wierzyciela do żądania świadczenia od dłużnika.

W przedstawionym stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego uzupełnionym na wezwanie organu podatkowego Wnioskodawca w dniu 5 października 2012 r. w Warszawie podpisał umowę, na mocy której dokonał sprzedaży 980 udziałów w kapitale zakładowym Spółki mającej siedzibę w Polsce, której majątek składał się w chwili zawarcia Umowy w większości z nieruchomości położonych w Polsce, na rzecz spółki mającej siedzibę na terytorium U.E. Umowa została zawarta w językach niemieckim oraz angielskim. Z dniem podpisania umowy nastąpiło przeniesienie własności udziałów na nabywcę.

W umowie zbycia udziałów ustalono, iż warunki płatności zostaną ustalone w ten sposób, że jako cenę kupna za udziały ustalono kwoty częściowe przysługujące sprzedającemu z tym, że kwota częściowa w wysokości 5.831.579,48 EUR i kwoty 4.668.412,43 PLN w związku ze spełnieniem warunku zawieszającego uzależniającego roszczenie o zapłatę poprzez zawarcie umowy Anweisungsvertrag zostanie zapłacona w dniu podpisania umowy natomiast płatność pozostałych kwot częściowych (części ceny) na rzecz Wnioskodawcy uzależniona została od spełnienia warunków zawieszających.

Ponadto Wnioskodawca poniósł następujące rodzaje kosztów:

koszty zakupu przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce, w tym cenę zakupu tych udziałów, koszty opłat notarialnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC); koszty w postaci wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu pieniężnego w związku z dokonanymi podwyższeniami kapitału zakładowego Spółki (Wnioskodawca obejmował udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za wkłady pieniężne);koszty analogiczne do kosztów wym. w pkt 1 i 2 związane z nabyciem przez Wnioskodawcę udziałów w dwóch spółkach:. z o.o., których następcą prawnym (na skutek połączenia przez przejęcie) jest Spółka; - zwane dalej łącznie oraz koszty związane ze sprzedażą udziałów w Spółce na rzecz Kupującego Wnioskodawca poniósł także koszty związane z zakupem usług doradztwa prawnego i doradztwa podatkowego.

W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. Skutki powyższego działania dla celów podatkowych określa art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej będzie przychód należny choćby nie został faktycznie otrzymany. Jednakże przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne".

Według Słownika języka polskiego „należny” to „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Tak więc „przychód należny” oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany.

Prawidłowa wykładnia tego pojęcia nie może jednak pomijać doktryny prawa cywilnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, odnosi się więc zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia, jak i do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności.

Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Istotnym warunkiem dla zaliczenia takiego przychodu do przychodów należnych jest zatem powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez kontrahenta, co znajduje wyraz w obowiązku świadczenia przez kontrahenta.

Określając więc moment podatkowy, w którym podatnik uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) stanowiący, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Artykuł ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego „faktycznego otrzymania” czyli „zapłacenia".

Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 ww. ustawy „kasowej” definicji przychodu: są nim przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika. Aby jednak można było uznać przychód za należny, musi on być wymagalny.

Roszczenie staje się natomiast wymagalne z chwilą nadejścia terminu, lub spełnienia warunku pod jakim świadczenie ma być spełnione, przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę.

W danym roku podatkowym opodatkowaniu może zatem podlegać tylko ten przychód, którego podatnik może się skutecznie domagać, czyli taki, który podatnikowi w danym momencie się należy, jest wymagalny. Jednocześnie z treści rozpatrywanego wniosku wynika, że w umowie zawarte są warunki „zawieszające”, tzn. uzależniające zapłatę części ceny (kwot częściowych) od spełnienia (ziszczenia się) określonego zdarzenia wywołującego skutki obligacyjne.

Przychód należny w sytuacji przedstawionej we wniosku powstanie w świetle powyższego wówczas, gdy spełni się warunek wymagalności zapłaty części ceny (kwoty częściowej) wynikającej z umowy płatności. Skoro bowiem zapłata ceny jest związana ze spełnieniem określonych warunków zawartych w umowie sprzedaży udziałów, zgodzić się należy z twierdzeniem, że ziszczenie się tego warunku zdeterminuje moment powstania obowiązku podatkowego.

Uznać zatem należy, iż „przychód należny" powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty.

Zatem mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe należy uznać, że przychód Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce stał się dla niego przychodem należnym w roku podatkowym 2012 jedynie w odniesieniu kwot, które wywoływały warunek obligacyjny z umowy, tj. do częściowych kwot ceny, których zapłata nie była uzależniona od spełnienia żadnego warunku zawieszającego i w odniesieniu, do których określone w Umowie warunki zawieszające zostały spełnione w 2012 r.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych kwot częściowych ceny, przychód Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce stanie się dla niego przychodem należnym w odniesieniu do pozostałych kwot częściowych ceny każdorazowo w roku podatkowym, w którym zostanie spełniony w odniesieniu do danej kwoty częściowej ceny warunek zawieszający określony w Umowie. Jednakże w przypadku spełnienia warunku jedynie w odniesieniu do części kwoty częściowej ceny, przychód powstanie w odniesieniu do tej części.

Reasumując, w danym roku podatkowym opodatkowaniu może podlegać tylko ten przychód, który jest należny, czyli kwoty wywołujące warunek obligacyjny z umowy. Jeśli zapłata ceny została określona warunkiem zawieszającym, to data powstania obowiązku podatkowego zostanie odsunięta w czasie. W przypadku spełnienia warunku jedynie w odniesieniu do części kwoty częściowej ceny przychód powstanie w odniesieniu do tej części. Tym samym w zeznaniu podatkowym za 2012 r., Wnioskodawca powinien wykazać jako przychód ze sprzedaży udziałów kwotę, którą otrzymał bezpośrednio od Kupującego po sprzedaży udziałów oraz przychód, który stał się należny 2012 roku w związku ze spełnieniem warunku zawieszającego uzależniającego roszczenie o zapłatę poprzez zawarcie umowy Anweisungsvertrag.

Natomiast w odniesieniu kwestii dotyczącej uwzględnienia w zeznaniu podatkowym za rok podatkowy 2012 rozliczenia uzyskanego przychodu z kapitałów pieniężnych z tytułu zbycia przedmiotowych udziałów o koszty uzyskania przychodów w postaci kosztów nabycia oraz kosztów sprzedaży udziałów w pełnej wysokości organ podatkowy wyjaśnia co następuje.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie ust. 2 pkt 4 tego artykułu dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 - osiągnięta w roku podatkowym.

Zatem w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, opodatkowaniu podlega przychód pomniejszony o stosowne koszty.

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1. nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.
   
   

W przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej jest ich wartość nominalna ustalona na dzień zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej albo na dzień zarejestrowania spółek nowo zawiązanych (art. 22 ust. 1g ww. ustawy).

Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy określa, iż za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych/nabytych w zamian za wkład pieniężny.

Jak wynika z powyższego w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę między przychodem uzyskanym z tego tytułu a kosztami uzyskania przychodów, osiągnięty w roku podatkowym.

Skoro w przedmiotowej sprawie wnioskodawca w roku podatkowym 2012 uzyskał wyłącznie przychód należny ze sprzedaży udziałów stanowiący część ustalonej w umowie sprzedaży kwoty czyli w wysokości odpowiadającej kwocie częściowej wynagrodzenia otrzymanego od Kupującego w dniu zawarcia umowy których zapłata nie była uzależniona od spełnienia żadnego warunku zawieszającego oraz w odniesieniu, do których określone w Umowie warunki zawieszające zostały spełnione w 2012 r., to nie może do kosztów uzyskania tego przychodu zaliczyć wydatków poniesionych na nabycie udziałów oraz kosztów sprzedaży udziałów w pełnej wysokości odnoszących się do wszystkich udziałów.

Wnioskodawca chciałby bowiem wykazać przychód wyłącznie w wysokości odpowiadającej części wynagrodzenia za sprzedane udziały, natomiast wszystkie koszty jakie poniósł na nabycie udziałów i ich sprzedaż nawet tę ich część, której przychód wykaże dopiero w roku podatkowym, w którym warunek zawieszający się spełni (w całości lub w części), co jest niezgodne z powołanym wyżej przepisem art. 30b ust. 2 pkt 4, zgodnie z którym ustala się dochód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

Ponadto jak wskazuje sama nazwa, przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów może zostać pomniejszony o koszty uzyskania tego przychodu. Oznacza to, że pomiędzy przychodem a kosztem jego uzyskania musi istnieć bezpośredni związek. Zatem wydatki o charakterze kosztów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o., czyli wydatki na nabycie zbywanych udziałów oraz koszty związane z ich sprzedażą mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu jednakże proporcjonalnie do osiągniętych z tego tytułu przychodów. Zatem o ile w danym roku podatkowym przychód podatnika stanowi tylko pewna część kwoty za sprzedane udziały, o tyle analogicznie powinno się potraktować koszty uzyskania przychodów. Na powyższe nie ma wpływu, że przedmiotowa umowa sprzedaży nie określa wysokości niektórych kwot częściowych ceny.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy, iż do kosztów uzyskania przychodów poniesionych z tytułu sprzedaży udziałów w 2012 r. zaliczyć może wszystkie koszty poniesione na ich nabycie oraz koszty związane z ich sprzedażą.

Nie do zaakceptowania jest przy tym argumentacja Wnioskodawcy, iż swoje rzekome prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu całości wydatków na nabycie wywieść należy z tego, że w przypadku nie spełnienia zastrzeżonych w Umowie warunków zawieszających – Wnioskodawca może nie uzyskać innego przychodu z tytułu zbycia udziałów w Spółce, niż przychód uzyskany w roku podatkowym, w którym doszło do tego zbycia.

W tym miejscu należy przypomnieć, że w wypadku kiedy nie doszłoby do osiągnięcia przychodu, to podatnik nie ma w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawa do wykazywania kosztów. Skoro nie ma uzyskania przychodów, to nie ma i kosztów jego uzyskania.

Również argument, że umowa nie określa wysokości niektórych kwot częściowych ceny co skutkuje tym, że Wnioskodawca nie wie zatem, jaki procentowy udział w łącznej wysokości przychodów ze zbycia jego udziałów w Spółce stanowi przychód, który stał się należny w roku podatkowym 2012. i Wnioskodawca nie byłby w stanie ustalić, jaka część kosztów uzyskania przychodów mogłaby zostać przez niego wykazana w rozliczeniu za tenże rok nie zasługuje na uznanie.

W tym miejscu należy wskazać, iż w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zgodnie z przepisem art. 353¹ Kodeksu cywilnego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Zatem to Wnioskodawca sporządzając umowę sprzedaży udziałów winien mieć na względzie skutki wynikające z jej postanowień, tak by jej treść nie kolidowała z rozliczeniem uzyskanego przychodu zgodnie z treścią ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, skoro w rozliczeniu podatkowym za 2012 r. Wnioskodawca uzyskał przychód ze sprzedaży udziałów stanowiący wyłącznie część całego wynagrodzenia z tego tytułu, to proporcjonalnie do tego należało ustalić również koszt uzyskania przychodu, a pozostałą część kosztów, która odpowiadać będzie części przychodu ze sprzedaży udziałów, uzyskanego w roku ziszczenia się warunku zawieszającego w związku z zawartą umową należy wykazać w zeznaniu za rok w którym warunek zawieszający się ziści. Bowiem wydatek poniesiony na nabycie udziałów tylko w części dotyczy osiągniętego w 2012 r. przychodu i tylko w tej części może zostać zaliczony do kosztów uzyskania tego przychodu, natomiast w pozostałej części będzie dotyczyć przychodu uzyskanego w roku, w którym ziści się warunek zawieszający, co oznacza, że tylko w zeznaniu podatkowym za ten rok może zostać ujęty.

Końcowo - odnosząc się do powołanej przez Pana interpretacji organu podatkowego - wskazać należy, iż orzeczenie to nie jest wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące.

W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Nadto, mając na uwadze, iż zawarta umowa sprzedaży udziałów dotyczyła sprzedaży udziałów należących w części do Wnioskodawcy oraz w części do żony Wnioskodawcy, należy zauważyć, że niniejsza interpretacja stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), została wydana wyłącznie dla Wnioskodawcy. Stosownie do powyższego małżonka Wnioskodawcy chcąc uzyskać interpretację indywidualną winna wystąpić z odrębnym zapytaniem i uiścić stosowną opłatę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.