INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

uwzględniająca prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28.10.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 391/11

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 391/11 z dnia 28.10.2011 r. (data wpływu 27.01.2012 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10.08.2010 r. (data wpływu 16.08.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego należności zagranicznej wypłacanej żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami kraju – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16.08.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego należności zagranicznej wypłacanej żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami kraju.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest żołnierzem zawodowym. Na mocy rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 15.06.2005 r. Wnioskodawca został wyznaczony na stanowisko starszego specjalisty w Strategicznym Dowództwie Transformacyjnym (ACT) Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego (NATO) w Norfolku w USA na okres do dnia 31.07.2008 r. W związku z tym, Wnioskodawca zajmował etat znajdujący się w „Wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych”. Decyzją Ministra Obrony Narodowej z dnia 27.06.2008 r. pełnienie przez Wnioskodawcę służby na tym stanowisku zostało przedłużone do dnia 31.08.2008 r. Strategiczne Dowództwo Transformacyjne jest organizacją o strukturze międzynarodowej, w której służą żołnierze państw sojuszniczych NATO. Jedną z wielu funkcji i zadań jaką Dowództwo wówczas spełniało było wydzielanie sił do Misji Szkoleniowej NATO w Iraku (NATO Training Mission In Iraq – NTMI) i dowodzenie nią. Misja ta, umiejscowiona w Bagdadzie, organizowała i realizowała szkolenie Irackich Sił Bezpieczeństwa (ISB) do walki z terroryzmem oraz zakupy i darowizny sprzętu i wyposażenia wojskowego krajów NATO i współpracujących dla ISB.

Wkrótce po przybyciu do Dowództwa Wnioskodawca został skierowany do objęcia stanowiska służbowego, które było ulokowane w komórce organizacyjnej w Dowództwie w Norfolku w USA której zadaniem, z racji zwierzchnictwa nad NTMI była organizacja, nadzór i koordynacja działań NTMI w Bagdadzie.

Zakres obowiązków Wnioskodawcy obejmował planowanie, koordynację, nadzór i wsparcie działań NTMI w zakresie szkolenia przedstawicieli ISB poza granicami Iraku oraz koordynowanie i realizację działań NTMI w zakresie przekazywania darowizn sprzętu i wyposażenia wojskowego dla nowotworzonych ISB. W związku z faktem iż przeważająca część stanowisk NTMI była obsadzana krótkoterminowo (6-miesięczne tury) żołnierzami wydzielanymi z Dowództwa (ACT) lub dowództw podległych, stanowisko Wnioskodawcy wymagało ciągłej gotowości do użycia w ramach misji NTMI – wsparcia Irackich Sił Bezpieczeństwa w zakresie szkolenia i dozbrojenia/wyposażenia do walki z terroryzmem. Poza wykonywaniem ww. zadań w Norfolku w USA, wielokrotnie Wnioskodawca uczestniczył w szkoleniu grup irackich realizowanym przez NTMI (kursy, w tym również jako instruktor – lektor) w krajach NATO w Europie, które wcześniej zainicjowano w komórce Wnioskodawcy w ACT. W ramach wykonywanych obowiązków Wnioskodawca uczestniczył w wielu przedsięwzięciach koordynujących szkolenie żołnierzy strony irackiej poprzez NTMI, zarówno w Europie, jak i w Iraku (np. Bagdad, styczeń 2008 r. – za pobyt w Iraku czyli w strefie działań wojennych Wnioskodawca otrzymywał wówczas dodatek wojenny, co wynikało z § 3 pkt 2 i § 13 pkt 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa).

Przed objęciem ww. stanowiska Wnioskodawca odbył odpowiednie przeszkolenie przygotowawcze do udziału w dowolnej misji będącej w gestii NATO i leżącej w kompetencjach Dowództwa w Norfolku. Wnioskodawca przeszedł wówczas także kompleksowe badania lekarskie i był zobowiązany do posiadania aktualnych szczepień ochronnych wymaganych w rejonach prawdopodobnych misji. Wnioskodawca został również wyposażony w odpowiednie środki ochrony osobistej, wymagane w warunkach misji w warunkach wojennych, które Wnioskodawca posiadał ze sobą w USA i z których korzystał, np. podczas wyjazdu do Iraku.

W czasie pełnienia służby w ww. Dowództwie w Norfolku od lipca 2005 roku do sierpnia 2008 r. Wnioskodawca mieszkał czasowo w USA i otrzymywał uposażenie, nagrodę roczną, gratyfikację urlopową wypłacane w złotówkach (przelewane na konto w Polsce) oraz należność zagraniczną wypłacaną w USD (przelewana na konto w USA) opodatkowane podatkiem dochodowym. Należności te Wnioskodawca otrzymywał na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 05 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.) oraz Rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698). Od wynagrodzenia w złotych i od należności zagranicznej w USD, jak również od pozostałych należności finansowych (nagroda roczna, nagrody uznaniowe) pobierane były zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z obowiązującymi stawkami i progami podatkowymi. Wnioskodawca nie był wówczas członkiem służby zagranicznej. Zarówno wynagrodzenie w polskich złotych jak i należność zagraniczną w USD Wnioskodawcy wypłacał płatnik – Centrala Wojskowe Misje Pokojowe z siedzibą w Warszawie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przepis o należności zagranicznej wypłacanej żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa, która jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych przy spełnieniu warunków art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) ma zastosowanie do należności zagranicznej którą Wnioskodawca otrzymywał w latach 2005-2008 i w związku z tym, przedmiotowa należność powinna być wolna od podatku dochodowego...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ze zm., opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody „z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku”. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, albo zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Omawiane zwolnienie ma zastosowanie do osób fizycznych przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy. W myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przychody wynikające ze stosunku służbowego są traktowane jako przychody ze stosunku pracy, a zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy pracownikiem jest między innymi osoba pozostająca w stosunku służbowym. W kategorii osób uznanych za pracowników sytuuje się więc również żołnierz zawodowy – co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 sierpnia 2006 r. sygn akt III SA/Wa 1505/06. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędne jest spełnienie dwóch warunków: wypłacane należności pieniężne muszą pozostawać w bezpośrednim związku z użyciem wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 83 osób poza granicami państwa, należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Należności pieniężne Wnioskodawca otrzymywał za to, że służąc – pracując w jednostce o strukturze międzynarodowej był użyty poza granicami państwa (Polski) dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych wchodzących w skład NATO. Fakt bycia w gotowości do użycia, wysłania w określony zakresem działania NATO rejon w celu uczestnictwa, zarówno w konflikcie zbrojnym jak również w misji szkoleniowej, potwierdza przeznaczenie organizacji, w której Wnioskodawca pełnił wówczas służbę. W każdym razie, Wnioskodawca realnie brał udział w realizacji tego typu działań.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB4/415-649/10-2/JK z dnia 27 października 2010 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do należności zagranicznej otrzymywanej przez Wnioskodawcę w latach 2005-2008. Tym samym świadczenie pieniężne otrzymywane przez Wnioskodawcę nie korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu.

Interpretacja została doręczona w dniu 05 listopada 2010 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca pismem z dnia 14 listopada 2010 r. (data wpływu 17 listopada 2010 r. ) wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 25 listopada 2010 r. Nr IPPB4/415-649/W/10-4/JK (skutecznie doręczonym w dniu 01 grudnia 2010 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

W dniu 27 grudnia 2010 r. (data wpływu 29 grudnia 2010 r.) Pan J. W. złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-649/10-2/JK z dnia 27 października 2010 r.

Wyrokiem z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 391/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pana J.W. na interpretację Ministra Finansów z dnia 27 października 2010 r. Nr IPPB4/415-649/10-2/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku, Sąd nie podzielił poglądów Ministra Finansów zawartych w zaskarżonej interpretacji.

Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym przez art. 4 ustawy z dnia 22 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o Straży Granicznej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 757), obowiązującym w 2008 r. do 1 stycznia 2011 r., wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. Sąd też wskazał, iż fakt rozróżnienia dwóch grup żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynika przede wszystkim z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2008 r. Nr 141, poz. 892 ze zm.), zgodnie z którym żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa.

W uzasadnieniu WSA wskazał, iż istotne znaczenie dla wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydany w dniu 17 stycznia 2011 r. w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt II FPS 5/10. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny przeanalizował zapis art. 24 ust. 1 ustawy o służbie zawodowej żołnierzy i stwierdził, że dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f, wynika z niego taki wniosek, iż obie grupy żołnierzy zawodowych, skierowanych i wyznaczonych odnoszą się do żołnierzy, którzy mają wspólną cechę jaką jest pełnienie zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa polskiego. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę na brzmienie językowe i gramatyczne art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Jest w nim charakterystyczne to, że między wyrażeniem „żołnierzom”, a wyrażeniem „jednostek wojskowych” nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne, aby można uznać, że w przepisie tym jest mowa o „żołnierzach jednostek wojskowych”, a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie „jednostek wojskowych” pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem „pracownikom”. Zdaniem Sądu tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia, muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. W związku zgody pozostają także określenia „funkcjonariuszom” i „jednostek”. Natomiast formy „policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej” nie są składniowo powiązane z formą „użytych”. Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów „użytych” powinien był mieć formę „użytym” a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy „jednostek”.

Sąd wskazał również, że gdyby przyjąć, iż wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej) to wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.), ani w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji ( Dz. U. z 2007 r. Nr 43, poz. 277 ze zm.) Ustawodawca nie przewidział, podobnie jak i w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa ( ), ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych.

Wyniki wykładni językowej i gramatycznej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie dają jednoznacznych wyników. Jednakże, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno jedna grupa „żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa” jak i „żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych” dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być „użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom”. W odniesieniu do zakresu podmiotowego badanego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do wykładni systemowej zewnętrznej – art. 24 ust. 1, ust. 5 – 6 i ust. 7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz rozporządzenia z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.). W jego ocenie, z dokonanej wykładni wynika zasadniczy wniosek, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. byłaby zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (zob. np. wyrok z dnia 24 listopada 2009 r. SK 36/07, OTK-A 2009, Nr 10, poz. 151; wyrok z dnia 24 kwietnia 2006 r. P 9/05, OTK-A 2006, Nr 4, poz 46; wyrok z dnia 20 października 1998 r. K 7/98, OTK-ZU 1998, Nr 6, poz. 96; wyrok z dnia 28 listopada 1995 r. K 17/95, OTK-ZU 1995, Nr 3, poz. 18) podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest to, czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy „pełnią służbę wojskową poza granicami państwa”. Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych jak również przepisów rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost. Natomiast nie budzi wątpliwości to, że wykładnia tak art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej, a ci drudzy ją pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

Te okoliczności przesądzają, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nie ma żadnych okoliczności, które nakazywałyby odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił zarówno stanowisko jak i argumentację zawartą w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowisko to jednak, zdaniem Sądu, nie pozwala przyjąć koncepcji prawnej zaprezentowanej w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 27 października 2010 r.

Skoro Skarżący, jak podał we wniosku, pełnił służbę wojskową w dowództwie Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego (NATO) w Norfolku w Stanach Zjednoczonych Ameryki Płn. to znaczy, że pełnił ją w siłach sojuszniczych, w których Polska bierze udział jako członek tej organizacji. Był też żołnierzem wyznaczonym do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, stosownym rozkazem osoby uprawnionej. Z opisu czynności wskazanych we wniosku o interpretację wynika, że cele przepisu spełniał osobiście, gdyż pełnił służbę w misji pokojowej dla wzmocnienia sił państwa i państw sojuszniczych. Traktat Północnoatlantycki został zawarty w 1949 r. w Waszyngtonie, a jego celem było utworzenie sił sojuszniczych członków tej organizacji, celem obrony wojskowej ich terytoriów, ale jednocześnie jak stanowi art. 1 Paktu, załatwianie wszelkich sporów międzynarodowych, w które mogłyby zostać zaangażowane, za pomocą środków pokojowych w taki sposób, aby pokój i bezpieczeństwo międzynarodowe oraz sprawiedliwość nie zostały narażone na niebezpieczeństwo, jak również powstrzymywać się w swych stosunkach międzynarodowych od użycia lub groźby użycia siły w jakikolwiek sposób niezgodny z celami Narodów Zjednoczonych. Polska jest stroną umowy między Państwami – Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego, a innymi państwami uczestniczącymi w Partnerstwie dla Pokoju, dotyczącej statusu ich sił zbrojnych, oraz protokołu dodatkowego, sporządzonych w Brukseli dnia 19 czerwca 1995 r., którą w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej podpisał Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.98.97.605). Przepis punktu 83 został wprowadzony do art. 21 ust. 1 ustawy, ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104 poz. 1104) i obowiązywał w analogicznym brzmieniu w odniesieniu do sił sojuszniczych od 1 stycznia 2001 r. do 1 stycznia 2011 r. Wskazane elementy, zdaniem Sądu wskazują, że stanowisko Skarżącego zawarte we wniosku o interpretację było prawidłowe zaś Interpretacja Indywidualna naruszyła zasadną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28.10.2011 r. sygn. akt III SA/WA 391/11 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego należności zagranicznej wypłacanej żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami kraju uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. – wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, należy zwrócić uwagę na brzmienie językowe i gramatyczne art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym między wyrażeniem „żołnierzom”, a wyrażeniem „jednostek wojskowych” nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne, aby można uznać, że w przepisie tym jest mowa o „żołnierzach jednostek wojskowych”, a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie „jednostek wojskowych” pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem „pracownikom”.

W ocenie Sądu tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia, muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. W związku zgody pozostają także określenia „funkcjonariuszom” i „jednostek”. Natomiast formy „policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej” nie są składniowo powiązane z formą „użytych”. Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów „użytych” powinien był mieć formę „użytym”, a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy „jednostek”.

Jak wskazano w wyroku ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca pełnił służbę wojskową w dowództwie Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego (NATO) w Norfolku w Stanach Zjednoczonych Ameryki Płn. to znaczy, że pełnił ją w siłach sojuszniczych, w których Polska bierze udział jako członek tej organizacji. Był też żołnierzem wyznaczonym do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, stosownym rozkazem osoby uprawnionej. Z opisu czynności wynika, że cele przepisu spełniał osobiście, gdyż pełnił służbę w misji pokojowej dla wzmocnienia sił państwa i państw sojuszniczych.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę wziął pod uwagę również inne aspekty. Wskazał, iż Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantna). Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy jest to, czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Żołnierze skierowani, pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, realizują zawsze bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa.

W związku z powyższym, mając na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28.10.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 391/11 oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż należność zagraniczna, którą Wnioskodawca, jako żołnierz zawodowy, otrzymywał w latach 2005-2008 z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.