INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2013 r. (data wpływu 8 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 czerwca 2013 r. (data wpływu 14 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła, momentu i formy opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku odprowadzania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m. in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w związku z czym pismem z dnia 3 czerwca 2013 r., Nr IPTPB1/415-246/13-2/KSU, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie z dnia 3 czerwca 2013 r. skutecznie doręczono w dniu 5 czerwca 2013 r., następnie w dniu 14 czerwca 2013 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania 12 czerwca 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną narodowości koreańskiej. Jest On również rezydentem podatkowym Rzeczpospolitej Polskiej, rozliczającym w Polsce podatek dochodowy od całości swoich światowych przychodów.

W kwietniu 2013 r. Wnioskodawca nabył akcje Spółki komandytowo-akcyjnej (dalej również jako „SKA”), stając się tym samym jej wspólnikiem o statusie akcjonariusza. Jako akcjonariusz, posiada On procentowy udział w zyskach Spółki komandytowo-akcyjnej. Wielkość tego udziału określona jest na podstawie postanowień statutu Spółki. Spółka osiąga i osiągać będzie dochody z podstawowej działalności operacyjnej. Wnioskodawca nie ma innych przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nie wyklucza zakończenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w tym w formie Spółki komandytowo-akcyjnej, czy też innej spółki osobowej. Wnioskodawca rozważa możliwość realizacji scenariusza, w którym - z uwagi na dłuższy horyzont czasowy - pomiędzy nabyciem przez Niego akcji Spółki komandytowo-akcyjnej a likwidacją tej Spółki może zostać przeprowadzony kolejny proces przekształcenia osobowej spółki prawa handlowego w inną spółkę osobową. W konsekwencji likwidacji spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne uzyskane przez tę spółkę (jawną, spółkę komandytowo-akcyjną lub komandytową) w trakcie całego okresu jej istnienia i działalności.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 12 czerwca 2013 r. dodano, iż w kwietniu 2013 r. Wnioskodawca nabył akcje Spółki komandytowo-akcyjnej (dalej również jako „SKA”), stając się tym samym jej wspólnikiem o statusie akcjonariusza. Wnioskodawca nie ma statusu komplementariusza SKA. Innymi słowy, w wyniku nabycia akcji Spółki komandytowo-akcyjnej Wnioskodawca stał się akcjonariuszem niebędącym komplementariuszem. Jako akcjonariusz, posiada On procentowy udział w zyskach Spółki komandytowo-akcyjnej. Wielkość tego udziału określona jest na podstawie postanowień statutu Spółki. Zgodnie ze statutem SKA wynosi on 99,9%. Obecnie siedziba Spółki mieści się we W. Spółka osiąga i osiągać będzie dochody z podstawowej działalności operacyjnej.

W myśl postanowień statutu Spółki komandytowo-akcyjnej, przedmiotem jej działalności jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie:

• upraw rolnych, chowu i hodowli zwierząt, łowiectwa, włączając działalność usługową,

• leśnictwa i pozyskiwania drewna,

• produkcji artykułów spożywczych,

• produkcji napojów,

• produkcji wyrobów tekstylnych,

• produkcji odzieży,

• produkcji wyrobów z drewna oraz korka, z wyłączeniem mebli, produkcji wyrobów ze słomy i materiałów używanych do wyplatania,

• produkcji papieru i wyrobów z papieru,

• poligrafii i reprodukcji zapisanych nośników informacji,

• produkcji chemikaliów i wyrobów chemicznych,

• produkcji podstawowych substancji farmaceutycznych oraz leków i pozostałych wyrobów farmaceutycznych,

• produkcji wyrobów z gumy i tworzyw sztucznych,

• produkcji wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych,

• architektury i inżynierii; badania i analiz technicznych,

• badań naukowych i prac rozwojowych,

• reklamy, badania rynku i opinii publicznej,

• pozostałej działalności profesjonalnej, naukowej i technicznej,

• wynajmu i dzierżawy,

• działalności związanej z zatrudnieniem,

• działalności organizatorów turystyki, pośredników i agentów turystycznych oraz pozostałej działalności usługowej w zakresie rezerwacji i działalności z nią związanych,

• działalności usługowej związanej z utrzymaniem porządku w budynkach, i zagospodarowaniem terenów zieleni,

• działalności związanej z administracyjną obsługą biura i pozostałej działalności wspomagającej prowadzenie działalności gospodarczej,

• pozaszkolnych form edukacji,

• działalności wspomagającej edukację,

• działalności twórczej związanej z kulturą i rozrywką,

• działalności sportowej, rozrywkowej i rekreacyjnej,

• naprawy i konserwacji komputerów i artykułów użytku osobistego i domowego,

• pozostałej indywidualnej działalność usługowej,

• produkcji metali,

• produkcji metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń,

• produkcji komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych,

• produkcji urządzeń elektrycznych,

• produkcji maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanej,

• produkcji pojazdów samochodowych, przyczep i naczep, z wyłączeniem motocykli,

• produkcji pozostałego sprzętu transportowego,

• produkcji mebli,

• pozostałej produkcji wyrobów,

• naprawy, konserwacji i instalowania maszyn i urządzeń,

• działalności związanej ze zbieraniem, przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów, odzysk surowców,

• działalności związanej z rekultywacją i pozostałej działalności usługowej związanej z gospodarką odpadami,

• robót związanych ze wznoszeniem budynków,

• robót związanych z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej,

• robót budowlanych specjalistycznych,

• handlu hurtowego i detalicznego pojazdami samochodowymi; naprawy pojazdów samochodowych,

• handlu hurtowego z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi,

• handlu detalicznego, z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi,

• transportu lądowego oraz transportu rurociągowego,

• magazynowania i działalności usługowej wspomagającej transport,

• pozostałej działalności pocztowej i kurierskiej,

• zakwaterowania,

• działalności usługowej związanej z wyżywieniem,

• działalności wydawniczej,

• działalności związanej z produkcją filmów nagrań wideo, programów telewizyjnych, nagrań dźwiękowych i muzycznych,

• działalności związanej z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalności powiązanej,

• działalności usługowej w zakresie informacji,

• działalności holdingów finansowych,

• działalności trustów, funduszów i podobnych instytucji finansowych,

• pozostałej finansowej działalności usługowej, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,

• działalności związanej z obsługą rynku nieruchomości,

• działalności firm centralnych (head offices); doradztwa związanego z zarządzaniem,
  
  

Dalej wskazano, że rodzaj przeważającej działalności Spółki komandytowo-akcyjnej, zgodnie z zaświadczeniem o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia 30 sierpnia 2012 r. (numer xxx) wg Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007), to pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej (PKD 70.22.Z).

Następnie podano, iż we wniosku z dnia 4 kwietnia 2013 r., wskazano, iż Wnioskodawca nie ma innych przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca zaznacza, iż nie prowadzi jednoosobowej działalności gospodarczej, natomiast użyte w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sformułowanie wynika z faktu, iż w myśl przepisu art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307), przychody wspólnika ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej (a do takiej kategorii należy spółka komandytowo-akcyjna), prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, czyli za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dodaje także, iż Wnioskodawca zawarł powyższą tezę w części H - dotyczącej własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego/prezentowanego zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. W jaki sposób będą opodatkowane przychody osoby fizycznej, która jako wspólnik Spółki komandytowo-akcyjnej będzie mieć status akcjonariusza, z tytułu udziału w zysku w tej Spółce...
2. Czy w przypadku likwidacji spółki osobowej (Spółki komandytowo-akcyjnej lub – po ewentualnym przekształceniu – spółki jawnej), do przychodów wspólnika będącego osobą fizyczną i posiadającego status akcjonariusza nie będą zaliczane, zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środki pieniężne otrzymane przez tego akcjonariusza z tytułu likwidacji spółki osobowej...
   
   

W uzupełnieniu wniosku z dnia 12 czerwca 2013 r. Wnioskodawca doprecyzował ww. pytania i wskazał, że pytanie nr 1 dotyczy następujących kwestii:

• ustalenia do jakiego źródła należy kwalifikować przychody uzyskane przez Wnioskodawcę (o statusie akcjonariusza z tytułu udziału w SKA - czyli „Czy przychód Wnioskodawcy będzie stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej...”,

• ustalenia formy opodatkowania ww. przychodu - czyli „Czy przychód Wnioskodawcy jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej będzie mógł być opodatkowany zarówno na zasadach ogólnych (skala), jak i podatkiem liniowym...”,

• ustalenia momentu uzyskania ww. przychodu przez wspólnika SKA o statusie akcjonariusza – czyli „Czy przychód Wnioskodawcy (akcjonariusza) z tytułu udziału w Spółce komandytowo-akcyjnej powstanie po Jego stronie z chwilą podjęcia przez Walne Zgromadzenie uchwały o przeznaczeniu zysku na wypłatę dywidendy, a jeżeli zostanie wyznaczony dzień dywidendy - to w tym dniu...”,

• ustalenia, czy w związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku: ustalania przychodów i kosztów ich uzyskania, na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę, w konsekwencji czego nie będzie On zobowiązany do odprowadzania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych...

natomiast pytanie nr 2 dotyczy:

• Czy w przypadku likwidacji Spółki komandytowo-akcyjnej do przychodów Wspólnika będącego osobą fizyczną i posiadającego status akcjonariusza nie będą zaliczane, zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środki pieniężne otrzymane przez tego akcjonariusza z tytułu likwidacji SKA...

• Czy w przypadku likwidacji Spółki jawnej do przychodów wspólnika będącego osobą fizyczną, nie będą zaliczane, zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środki pieniężne otrzymane przez tego wspólnika z tytułu likwidacji Spółki jawnej...
  
  

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Natomiast wniosek w zakresie pytania nr 2 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, osoba fizyczna będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej będzie podlegać opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach tej spółki w ten sposób, iż przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie dla niej wartość należnej dywidendy. Przychód ten stanie się należnym pod warunkiem, że walne zgromadzenie postanowi o przeznaczeniu zysku na wypłatę dla akcjonariuszy, zaś Wnioskodawca będzie akcjonariuszem spółki w tzw. „dniu dywidendy”. W tym dniu bowiem po stronie akcjonariusza powstanie roszczenie w stosunku do spółki o wypłatę dywidendy. Przychody z udziału w zyskach tego rodzaju spółki osobowej będą stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji, podatnik będzie miał możliwość wyboru opodatkowania przychodów na zasadach ogólnych (skala) lub według stawki liniowej (19%). Wnioskodawca jako akcjonariusz będzie zobowiązany do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie z zasadami ogólnymi, tj. dopiero z chwilą, gdy Jego dochody z tytułu udziału w zyskach spółki osobowej przekroczą kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku, przy jednoczesnym uwzględnieniu okoliczności, iż momentem uzyskania przychodu jest dzień podjęcia uchwały o podziale dywidendy (lub określony w tej uchwale inny dzień dywidendy). Po zakończeniu roku natomiast podatnik - akcjonariusz SKA - będzie zobowiązany złożyć zeznanie podatkowe. Bez znaczenia będzie okoliczność uzyskania przychodu (dochodu) przez samą spółkę. Jeżeli akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy (roszczenia o jej wypłatę), obowiązek uiszczenia zaliczki się nie zrealizuje.

Stosownie do treści art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej również jako „KSH”), spółka komandytowo-akcyjna jest zaliczana do grona handlowych spółek osobowych.

Zgodnie z postanowieniem art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), spółki niemające osobowości prawnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z powyższego wynika, że SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl przepisu art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2010 r. Nr 51, poz. 307), przychody wspólnika ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, czyli za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Powyższe oznacza, że ustawodawca zadecydował o zrównaniu co do skutków prawnych, dwóch sytuacji:

1. prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez osobę fizyczną, prowadzonej we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły (art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz
2. faktu pozostawania wspólnikiem spółki osobowej, która prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą we własnym imieniu.
   
   

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z treści tego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia „kwota należna”, znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia „kwota należna”, konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego - „należny” to „przysługujący, należący się komuś”, z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu. „Kwoty należne” są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)”. A zatem, przychody należne, o których mowa w art. 14 ust. 1 ww. ustawy, to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia.

Dla przesądzenia, kiedy można mówić o przychodzie należnym akcjonariusza, związanym z uczestnictwem w SKA, niezbędna jest analiza sytuacji prawnej wspólników tego typu spółki osobowej. Dla tego celu niezbędna będzie prawidłowa wykładnia przepisów prawa cywilnego i handlowego. Treść norm prawa cywilnego (handlowego) wyznacza bowiem granice interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy w prawie tym nie zawarto odrębnych, autonomicznych regulacji (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1498/08; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11). Związki prawa podatkowego z cywilnym i handlowym sprawiają, iż niektórzy autorzy określają je „prawem podwójnej wykładni”. Oznacza to, że aby możliwe było zastosowanie normy prawa podatkowego konieczne jest nie tylko dokonanie wykładni przepisu tego prawa, ale również prawidłowa ocena zdarzeń zaistniałych na gruncie cywilnoprawnym i prawa handlowego. Odwołanie się do przepisów regulujących prawa podatnika - wspólnika nie powoduje modyfikacji przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, uregulowanych w ustawie podatkowej, a jedynie umożliwia prawidłową wykładnię użytych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie w niej niezdefiniowanych, pojęć i następnie prawidłowe ich zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym.

W świetle powyższych tez należy rozpatrywać fakt, że ustawodawca zdecydowanie przesądził ostatecznie o charakterze spółki komandytowo-akcyjnej, poprzez jej explicite zaliczenie do kategorii spółek osobowych. Zgodnie z zamysłem ustawodawcy, spółka komandytowo-akcyjna musi posiadać co najmniej dwóch różnych wspólników: komplementariuszy i akcjonariuszy. Jej istotą jest połączenie aktywności inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz, i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz (por. A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, opubl. LEX). Podstawowe znaczenie zatem ma ustalenie, w jaki sposób wspólnicy SKA uczestniczą w zyskach tej spółki.

Przepis art. 147 § 1 KSH zapewnia co do zasady udział obu kategoriom wspólników SKA w wypracowanym przez nią zysku proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki (chyba że w statucie postanowiono inaczej). Kodeks spółek handlowych odrębnie jednak reguluje to, w jaki sposób prawo do zysku poszczególnych kategorii wspólników może zostać zrealizowane. W przypadku komplementariusza, prowadzącego sprawy spółki, stosuje się do niego odpowiednio przepisy KSH dotyczące spółki jawnej. Zgodnie z art. 52 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 KSH, komplementariusz może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Regulacja ta ma zasadnicze znaczenie dla obowiązku uiszczania przez niego zaliczek na podatek dochodowy, bowiem w powiązaniu z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 8 ust. 1 tej ustawy, należy stwierdzić, że każdorazowy przychód spółki osobowej wypracowywany przez nią w ciągu roku obrotowego (i podatkowego zarazem) stanowi bezpośrednio przychód komplementariusza. Skoro bowiem przepis art. 52 § 1 KSH, stanowi o żądaniu podziału i wypłaty zysku, to nie ulega wątpliwości, że prawo do samego zysku istnieje już w pierwszym dniu roku obrotowego spółki. Natomiast wypłata zysku na koniec roku obrotowego następuje z mocy prawa, w drodze czynności faktycznych, chyba że wspólnicy podejmą uchwałę o innym sposobie rozdysponowania zyskiem. Z kolei diametralnie różna jest sytuacja akcjonariusza SKA, do którego stosuje się odpowiednio przepisy KSH dotyczące spółki akcyjnej (czyli spółki kapitałowej). Na mocy art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę.

Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 KSH, uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Ponadto, w myśl art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § l pkt l KSH, akcjonariuszem uprawnionym do quasi-dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku SKA zostało przez ustawodawcę powiązane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza. O przysługiwaniu, bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie zatem fakt, czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji.

Podsumowując powyższe wywody - w przypadku komplementariusza, zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

Użyte w treści przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sformułowanie „przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną” należy rozumieć w sposób uwzględniający – wynikający z treści przytoczonych wyżej przepisów prawa handlowego – status akcjonariusza w SKA. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, prawo do udziału w zysku SKA, mające postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok (dywidendy w rozumieniu prawa spółek handlowych, a nie podatkowym), po spełnieniu określonych w KSH przesłanek. Po spełnieniu się przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę dywidendy. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Przesłankami powstania roszczenia są: osiągnięcie zysku, które spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników, wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym, wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie, podział zysku przez walne zgromadzenie za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy, w części przypadającej akcjonariuszom, posiadanie akcji SKA (bycie akcjonariuszem) w dniu dywidendy. Do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę quasi-dywidendy (ekspektatywa). Dodatkowo, w myśl art. 348 § 2 KSH, statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy licząc od dnia powzięcia uchwały o podziale zysku. Zatem, z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym. Z tą datą przychód ten podlega - stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Konsekwencją powyższego jest obowiązek uiszczenia przez akcjonariusza SKA zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym powstał u niego przychód należny, tj. za miesiąc, w którym została podjęta uchwała o przyznaniu mu dywidendy, bądź za miesiąc w którym określony został dzień dywidendy. Oznacza to, że jeżeli walne zgromadzenie Spółki komandytowo-akcyjnej podejmie decyzję, iż wygenerowany przez Spółkę zysk zostaje podzielony w ten sposób, że zostaje zatrzymany w Spółce (np. na kapitale zapasowym lub rezerwowym), a nie przeznaczony na wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy, to przychód należny wspólnika o statusie akcjonariusza w ogóle nie powstanie, gdyż roszczenie o wypłatę „dywidendy” nie ziści się. Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje, iż w wyroku z dnia 16 stycznia 2012 r., Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt II FPS 1/11, podjął uchwałę wyjaśniającą poważne wątpliwości w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie w uzasadnieniu wskazał m.in., że: „(...) obowiązek podatkowy w podatku dochodowym (...) powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód) (...). W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. (...) W przypadku zatem otrzymania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu z dywidendy (...) powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek dochodowy. Co prawda orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało wydane na tle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak tezy z niej wynikające mają charakter ogólny, co oznacza, że znajdują również zastosowanie w odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc także do akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną. Tezę powyższą można znaleźć zarówno w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, zapadłych po ww. uchwale (przykładowo: wyrok WSA w Łodzi w wyroku z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 552/12, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 84/12, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 858/12).

Z tezą przywołanego orzeczenia NSA zgodził się również Minister Finansów, wskazując w wydanej przez siebie interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 r., Nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125), że: „(...) Jakkolwiek w powyższej uchwale NSA dokonał interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie opodatkowania akcjonariusza SKA będącego osobą prawną, to jednak tezy z niej wynikające mają charakter ogólny, a to oznacza, iż mogą znaleźć zastosowanie również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. również gdy akcjonariuszem SKA jest osoba fizyczna. (...) już po wydaniu przez NSA powyższej uchwały, w orzecznictwie WSA podzielany jest wyrażony w niej pogląd, iż uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów uzyskania przychodów nie rodzi - po stronie akcjonariusza takiej spółki - obowiązku wykazywania tych przychodów oraz kosztów w proporcji do posiadanego w tej spółce prawa do udziału w jej zyskach.” W dalszej części powoływanej interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego Minister Finansów zalecił następującą interpretację przepisów w zakresie opodatkowania akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej: „Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody uzyskane z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej uważa się należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia „przychód należny”. W ślad zatem za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach. Zgodnie zaś z art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 KSH, uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są, na mocy wyżej wskazanych przepisów, akcjonariusze którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy. Zatem, z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5b ust. 2 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

W konsekwencji zastosowania przedstawionej wyżej interpretacji ogólnej Ministra Finansów, trzeba uznać, że - jako że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, z tytułu przyznanej dywidendy (a raczej quasi-dywidendy) uzyskuje przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z działalności gospodarczej – Wnioskodawca powinien być opodatkowany na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 lub art. 30c tej ustawy. Zgodnie z powoływanym przepisem art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (...) osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Przepis art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i ust. 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Przepis art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (...) uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 (...) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Z powoływanych przepisów można wnioskować, że dochód osiągnięty przez osobę fizyczną, będącą wspólnikiem (o statusie akcjonariusza) spółki komandytowo-akcyjnej, osiągnięty z tytułu przyznanej do wypłaty dywidendy, jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, będzie opodatkowany zgodnie z wybraną przez danego podatnika i zgłoszoną do odpowiedniego naczelnika urzędu skarbowego formą opodatkowania, tj. na zasadach ogólnych lub podatkiem liniowym.

Skoro przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej związany jest tylko z przeznaczoną do wypłaty dywidendą z tej spółki, to na obowiązek podatkowy akcjonariusza z tego tytułu nie wpływa fakt, czy na poziomie spółki generowane są przychody, czy też straty w ciągu roku podatkowego. W konsekwencji powyższego, wobec akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną nie mają zastosowania przepisy art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie ustalania jego dochodu do opodatkowania na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez SKA. Konieczne jest natomiast, zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 tej ustawy stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jako, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku akcjonariusza SKA („dywidendy”) nie wystąpią koszty uzyskania przychodu to należy uznać, że przychodem a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu przez tego wspólnika, będzie kwota faktycznie przez niego uzyskana. Innymi słowy, podstawę opodatkowania po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będzie stanowić przypadająca na niego proporcjonalnie (zgodnie ze statutem SKA i uchwałą walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy) część dywidendy wypłaconej w danym roku przez spółkę.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje na orzecznictwo administracyjne, w którym Sądy poruszyły tę problematykę:

• wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09: „u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny (...). Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Zasadnie w związku z tym sąd ten przyjął, że w takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku, u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna”,

• wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 984/12: „niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza SKA treści art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 tej ustawy stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Biorąc jednak pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna.”
  
  

Wskazana powyżej metodologia ustalania przychodów akcjonariusza (osoby fizycznej) z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej momentu, kiedy staje się on należny oraz faktu uznania go za przychód z działalności gospodarczą wpływają na kolejną kwestię wymagającą rozstrzygnięcia tj. ustalenia kiedy powstaje obowiązek faktycznego opodatkowania dochodów uzyskanych ze spółki komandytowo-akcyjnej.

Jak wynika z powyżej przedstawionej analizy, Wnioskodawca, jako akcjonariusz SKA, z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie o wypłacie dywidendy (albo jeżeli określony zostanie dzień dywidendy - w tym dniu), uzyskuje przychód z działalności gospodarczej, w wysokości dywidendy przyznanej Mu do wypłaty. Jako że z powyższą datą, przychód staje się przychodem należnym, po stronie akcjonariusza powstaje obowiązek uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten miesiąc.

W ocenie Wnioskodawcy, powoływana interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r., Nr. DD5/033/1/12/KSM/DD-125, nakazuje wprost taką wykładnię przepisów prawa podatkowego: „Stosownie więc do przepisów obu tych ustaw - kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony „dzień dywidendy”). Analogiczne do powyższych zasady należy odpowiednio stosować w zakresie zaliczek na poczet dywidendy, przyznanych akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej niebędącemu komplementariuszem tej spółki.”

Zgodnie z przepisem art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 tej ustawy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Przy czym, w myśl art. 44 ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne.

Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
2. zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
3. zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.
   
   

Zgodnie z art. 44 ust. 3f ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b. Ponieważ, jak już wskazano wcześniej, w trakcie roku podatkowego akcjonariusze SKA nie uzyskują przychodu należnego i dlatego generowane na poziomie samej spółki komandytowo akcyjnej dochody i/lub straty nie wpływają na obowiązek podatkowy akcjonariusza.

Z kolei w przepisie art. 45 ust. 1 ww. ustawy, został określony obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c (art. 45 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, jako akcjonariusz Spółki komandytowo-akcyjnej będzie On uzyskiwał przychód z tytułu prowadzonej przez tę Spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, w wysokości dywidendy przyznanej Mu przez walne zgromadzenie, na podstawie uchwały. Natomiast momentem uzyskania tego przychodu będzie dzień podjęcia ww. uchwały, bądź określony w tej uchwale dzień dywidendy. W konsekwencji, za miesiąc w którym zostanie podjęta ww. uchwała, bądź określony dzień dywidendy, Wnioskodawca zobowiązany będzie uiścić zaliczkę na podatek dochodowy, a przyznaną Mu dywidendę wykazać w składanym rocznym zeznaniu podatkowym. Podstawą opodatkowania będzie kwota dywidendy przyznanej uchwałą Walnego Zgromadzenia Spółki.

Wnioskodawca podkreśla, iż Naczelny Sąd Administracyjny, już po podjęciu uchwały w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt II FPS 1/11), w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1070/10, wypowiedział się wprost w kwestii opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną, stawiając poniższą tezę: „W świetle art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest przychodem z działalności gospodarczej w postaci dywidendy. W związku z tym ww. akcjonariusz nie ma obowiązku wpłacania w trakcie raku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ponieważ nie powstaje u niego przychód należny. Dopiero w momencie wypłaty dywidendy u akcjonariusza powstanie przychód z działalności gospodarczej, który - przy spełnieniu przesłanek z art. 44 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - może powodować powstanie obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy.”

Tym samym, w zakresie pytania oznaczonego nr 1 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podatnik, który będzie akcjonariuszem SKA:

• przychody z udziału w spółce będzie kwalifikował jako przychody z działalności gospodarczej, które będą mogły być opodatkowane na zasadach ogólnych lub stawką liniową,

• w ciągu roku podatkowego nie będzie miał obowiązku wykazywania przychodów i kosztów ich uzyskania, na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę,

• nie będzie miał obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w roku podatkowym do momentu, kiedy przychód z udziału w spółce, nie stanie się jego przychodem należnym,

• przychód należny akcjonariusza, będzie powstawał dopiero z chwilą podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o przeznaczeniu zysku na wypłatę dywidendy (i ustaleniu dnia dywidendy),

• opodatkowaniu podatkiem dochodowym będzie podlegała kwota przeznaczonej dla akcjonariusza SKA dywidendy.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej K.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 125 K.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 K.s.h.).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Ponadto podkreślić należy, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Spółkę komandytowo-akcyjną pomimo zbieżności w wielu elementach ze spółką akcyjną odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z wyżej przytoczonego art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 K.s.h. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa, nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

I tak, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przy czym, w myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.
   
   

Zgodnie zaś z art. 5a pkt 26 cytowanej ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przepisów szczególnych, regulujących sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza tej spółki. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż do opodatkowania dochodów akcjonariusza z tytułu jego uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, z braku odmiennego wskazania, należy stosować zasady ogólne, obowiązujące wszystkich wspólników spółek osobowych, niezależnie od posiadanego statusu w tej spółce, w tym także ogólne zasady dotyczące momentu uzyskania przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę cytowany wyżej przepis stwierdzić zatem należy, iż uzyskane przez spółkę osobową, tj. spółkę komandytowo-akcyjną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki.

Pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a wskazanej ustawy, mogą być opodatkowane zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy.

Zgodnie bowiem z art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów – pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Przepis art. 9a ust. 5 ww. ustawy stanowi, że jeżeli podatnik:

1. prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki lub spółek niemających osobowości prawnej,
2. jest wspólnikiem spółek niemających osobowości prawnej

- wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który po spełnieniu przez podatnika zasad określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy 19% podatkiem liniowym.

Odnosząc się natomiast do kwestii określenia momentu uzyskania przychodu ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku uiszczania od dochodu uzyskanego z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy, stwierdzić należy, iż w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia „kwota należna”. Znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia „kwota należna”, konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego – „należny” to „przysługujący, należący się komuś”, z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu. „Kwoty należne” są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)”.

Przychody należne, o których mowa w cyt. art. 14 ust. 1 ww. ustawy, to zatem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia.

W przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o przychodzie należnym, można mówić wtedy, gdy powstaje po jego stronie prawo do domagania się wypłaty przysługującego mu z tytułu udziału w spółce zysku, którym w przypadku akcjonariusza SKA jest dywidenda. Zgodnie bowiem z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Przy czym, na mocy art. 348 § 2 K.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Zatem, z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą – stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Bez znaczenia przy tym dla powstania przychodu należnego pozostaje moment faktycznej wypłaty tej dywidendy. Konsekwencją powyższego jest obowiązek uiszczenia przez akcjonariusza SKA zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym powstał u niego przychód należny, tj. za miesiąc, w którym została podjęta uchwała o przyznaniu mu dywidendy, bądź określony został dzień dywidendy.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy, stwierdzić należy, iż z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej Wnioskodawca, jako akcjonariusz, uzyska przychód, będący przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, który winien rozpoznawać w momencie, gdy stanie się on przychodem należnym, tj. w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy akcjonariuszom tej Spółki (albo w którym został określony „dzień dywidendy”).

Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, w myśl art. 44 ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
2. zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
3. zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.
   
   

Zgodnie z art. 44 ust. 3f ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45 (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Natomiast w art. 45 ust. 1 ww. ustawy został określony obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Zatem, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy, za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom tej spółki (albo w którym został określony „dzień dywidendy”), według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż Wnioskodawca, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, będzie uzyskiwał przychód z tytułu prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, w wysokości dywidendy przyznanej Mu przez walne zgromadzenie na podstawie uchwały. Przy czym, za moment uzyskania tego przychodu uznać należy dzień podjęcia ww. uchwały, bądź określony w tej uchwale dzień dywidendy. W konsekwencji, za miesiąc w którym zostanie podjęta ww. uchwała, bądź określony dzień dywidendy, Wnioskodawca zobowiązany będzie uiścić zaliczkę na podatek dochodowy.

Ponadto, jeżeli Wnioskodawca oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony „dzień dywidendy”).

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Końcowo - odnosząc się do powołanych tez wyroków sądów administracyjnych - wskazać należy, iż dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.