INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2012r. (data wpływu 28 maja 2012r.), uzupełnionym pismami z dnia 20 sierpnia 2012r. (data wpływu 23 sierpnia 2012r.) oraz z dnia 31 sierpnia 2012r. (data wpływu 6 września 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu „… wdrożenie modelu zarządzania …” – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu „… wdrożenie modelu zarządzania …”. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 sierpnia 2012r. (data wpływu 23 sierpnia 2012r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP3/443-540/12/KG z dnia 13 sierpnia 2012r. oraz pismem z dnia 31 sierpnia 2012r. (data wpływu 6 września 2012r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP3/443-540/12/KG z dnia 28 sierpnia 2012r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest państwową szkołą wyższą działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 lipca 2005r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2005r. Nr 164, poz. 1365 ze zm.). Uniwersytet jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność statutowa Uniwersytetu, niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, to głównie zadania dydaktyczne i naukowo-badawcze finansowane z dotacji. Odpłatna działalność Uniwersytetu to przede wszystkim usługi edukacyjne, które korzystają ze zwolnienia z podatku VAT (zajęcia na studiach niestacjonarnych, studiach podyplomowych itp.). Uniwersytet wykonuje również w niewielkim stopniu działalność opodatkowaną podatkiem VAT, polegającą głównie na wynajmie lokali i świadczeniu usług promocyjnych na rzecz sponsorów. Proporcja wyliczona zgodnie z zasadami zawartymi w art. 90 ustawy o VAT, na podstawie obrotu osiągniętego w 2011r., wynosi 10%.

Uniwersytet złożył wniosek o dofinansowanie projektu „… wdrożenie modelu zarządzania …”. Wniosek został złożony w konkursie zamkniętym nr xxx o dofinansowanie projektów dotyczących programów rozwoju uczelni w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytetu IV Szkolnictwo wyższe i nauka, Działania 4.1 – Wzmocnienie i rozwój potencjału dydaktycznego uczelni oraz zwiększenie liczby absolwentów kierunków o kluczowym znaczeniu dla gospodarki opartej na wiedzy, Poddziałanla 4.1.1 – Wzmocnienie potencjału dydaktycznego uczelni.

Projekt „… wdrożenie modelu zarządzania …” uzyskał ocenę pozytywną, a jego realizację na Uczelni przewiduje się od 1 lipca 2012r. do 30 czerwca 2014r.

Zgodnie z zapisem Szczegółowego Opisu Priorytetów Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (obowiązująca obecnie wersja z dnia 1 stycznia 2012r.), zwanym dalej SZOP PO KL cele Działania 4.1 to:

• budowa potencjału rozwojowego uczelni poprzez umożliwienie im rozszerzenia i wzbogacenia oferty edukacyjnej,
• zapewnienie efektywnego zarządzania systemem szkolnictwa wyższego oraz dostosowanie struktury podaży absolwentów do potrzeb gospodarki.
  
  

Zawarte w SZOP PO KL uzasadnienie Działania 4.1 wskazuje m. in. na następujące aspekty:

1. wsparcie w ramach Działania jest ukierunkowane na podniesienie jakości kształcenia na poziomie wyższym poprzez realizację programów rozwoju uczelni i wsparcie systemowe dla szkolnictwa wyższego,
2. programy rozwojowe uczelni umożliwiają podniesienie jakości oferowanych przez nie usług edukacyjnych, w tym podnoszenie kwalifikacji kadry akademickiej,
3. wsparciem jest objęta również współpraca uczelni z pracodawcami i jednostkami badawczo-rozwojowymi, przyczyniająca się do modernizacji i większej innowacyjności nauczania.
   
   

W ramach Poddziałania 4.1.1. PO KL przewiduje się realizację programów rozwojowych uczelni, obejmujących m.in.:

• współpracę uczelni z pracodawcami w zakresie wzmocnienia praktycznych elementów kształcenia,
• podnoszenie kompetencji dydaktycznych kadry akademickiej w celu podwyższania jakości kształcenia,
• podnoszenie kompetencji kadry kierowniczej w zakresie zarządzania uczelnią (w tym zarządzania finansowego i pozyskiwania funduszy na cele rozwojowe),
• wdrożenie modeli zarządzania jakością uczelni, w szczególności opracowanych w ramach wsparcia systemowego w Poddziałaniu 4.1,3., w którym przewiduje się między innymi opracowanie modeli efektywnego zarządzania w szkolnictwie wyższym, w tym modeli zarządzania jakością uczelni. Skoro Poddziałanie to stanowi element Działania 4.1.1. oznacza to, że wdrożenie modeli ma na celu wzmocnienie potencjału dydaktycznego uczelni.
  
  

Należy również zauważyć, że grupą docelową Działania 4.1.1., określoną w SZOP PO KL, są:

• uczelnie (instytucje, kadra akademicka),
• studenci, słuchacze, doktoranci oraz inne osoby biorące udział w kształceniu.
  
  

Cele i zadania zaplanowane w projekcie „… wdrożenie modelu zarządzania …” wpisują się w powyższe założenia SZOP PO KL.

Głównym celem projektu jest adaptacja i wdrożenie w 2014r. modelu zarządzania jakością, co podyktowane jest koniecznością:

• wzmocnienia pozycji dydaktycznej Uniwersytetu,
• wzmocnienia pozycji naukowej i organizacyjnej Uniwersytetu, a w konsekwencji wzmocnienia pozycji dydaktycznej w konkurencji z licznymi uczelniami o profilu ekonomicznym.
  
  

Projekt i jego budżet podzielony jest na 13 zadań:

1. Adaptacja rekomendowanego modelu zarządzania uczelnią do potrzeb Uniwersytetu – w ramach zadania zostanie opracowany dokument, w którym założenia zawarte w rekomendowanym przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju raporcie „Modele zarządzania uczelniami w Polsce” zostaną dostosowane do potrzeb Uniwersytetu.
2. Stworzenie platformy wirtualizacyjnej, stanowiącej podbudowę informatyczną realizacji zadań w projekcie – w ramach zadania zostaną zakupione serwery wirtualne, które zostaną przydzielone do informatycznej obsługi zad. 3-10.
3. Wdrożenie modelu zarządzania kadrami uczelni – opracowane zostaną procedury mające na celu utrzymanie wysokiego poziomu merytorycznego kadry (procedury zatrudniania i oceny okresowej pracowników, opisy kompetencji niezbędnych na kluczowych stanowiskach pracy ftp.).
4. Wdrożenie modelu zarządzania finansami uczelni – zdefiniowanie pozycji budżetowych i kosztowych, mechanizmów ich analizy i monitorowania, wprowadzenie wieloletniego budżetu zadaniowego, rachunkowości zarządczej, windykacji, kontrolingu, cash flow, opracowanie procedur związanych z przygotowaniem budżetu Uniwersytetu itp.
5. Wdrożenie modelu zarządzania majątkiem uczelni.
6. Usprawnienie procesów obsługi dydaktyki – utworzenie dziekanatu Front Office wspólnego dla wszystkich studentów oraz Back Office integrującego organizacyjną i informatyczną obsługę kształcenia, utworzenie wirtualnego dziekanatu, centralnego rejestru wydawanych dyplomów, wdrożenie systemu badania losów absolwentów, opracowanie systemu obsługi rekrutacji kandydatów na studia itp.
7. Wdrożenie modelu zarządzania wiedzą, procesami administracyjnymi i dokumentami (wdrożenie modelu zarządzania komunikacją wewnętrzną) – opracowanie wzorców podstawowych dokumentów wykorzystywanych w Uniwersytecie oraz systemu obiegu dokumentów między poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi.
8. Zarządzanie wiedzą i komunikacją uczelni z biznesem i instytucjami nauki w zakresie doskonalenia kształcenia i badań wspomagających dydaktykę – utworzenie rad programowych przy niektórych kierunkach studiów, opracowanie procedur zapewniających udział przedstawicieli biznesu w tworzeniu programów nauczania, powstanie portalu projektów zapewniającego kompleksową obsługę pracowników realizujących projekty i promocję uczelni w środowisku gospodarczym, powołanie stanowiska ds. komunikacji z biznesem oraz obsługi projektów dydaktycznych realizowanych wspólnie z biznesem i innymi instytucjami nauki, utworzenie bazy ekspertów dziedzinowych pracujących na uczelni.
9. Pilotażowy program realizacji idei społecznej odpowiedzialności uczelni na Wydziale Informatyki i Komunikacji.
10. Wdrożenie modułu zintegrowanego zarządzania jakością pracy uczelni i wdrożenie modułu zarządzania jakością kształcenia na trzech wydziałach Uniwersytetu.
11. Ewaluacja projektu.
12. Współpraca ponadnarodowa.
13. Zarządzanie projektem.

W niektórych ww. zadaniach planowany jest zakup oprogramowania, które umożliwi usprawnienie procesów kadrowych, finansowych, majątkowych, obsługi dydaktyki i elektronicznego obiegu dokumentów. Dzięki temu zwiększy się potencjał organizacyjny i naukowy Uniwersytetu, a w konsekwencji potencjał dydaktyczny. Realizacja celu głównego projektu wpłynie bezpośrednio na jakość dydaktyki i wyższą ocenę Państwowej Komisji Akredytacyjnej, a tym samym zostanie umocniona pozycja Uniwersytetu na rynku edukacyjnym. Uniwersytet prognozuje, że działania podjęte w ramach projektu wpłyną na wzrost zainteresowania Uniwersytetem przyszłych studentów, co przełoży się na wzrost dochodów uczelni z działalności podstawowej – edukacyjnej (działalności statutowej oraz zwolnionej z opodatkowania).

Projekt „… wdrożenie modelu zarządzania …” będzie realizowany w ramach Działania 4.1.1. Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki „Wzmocnienie potencjału dydaktycznego uczelni”. W dokumentacji konkursu, w ramach którego Uniwersytet otrzymał dofinansowanie do projektu, znalazło się odwołanie do opracowanego w ramach Poddziałania 4.1.3. PO KL dokumentu „Modele zarządzania uczelniami w Polsce”. Dokument przedstawia model zarządzania uczelnią w ujęciu całościowym, uwzględniającym nie tylko aspekt związany bezpośrednio z procesem kształcenia studentów, ale również moduły związane z obsługą procesu kształcenia, tj. z zarządzaniem kadrami, finansami, gospodarką majątkiem, a także współpracę z otoczeniem itp. Z dokumentacji konkursu wynika, iż uwzględnienie w zgłaszanych projektach w ramach działania „Wzmocnienie potencjału dydaktycznego uczelni” modelu zarządzania uczelnią w ujęciu całościowym (zwłaszcza zarządzanie kadrami, finansami i majątkiem) stanowi kryterium strategiczne, za które przyznawane są dodatkowe punkty. Należy również podkreślić, że celem realizowanego projektu, zgodnie z brzmieniem dokumentacji konkursowej, jest samo wdrożenie modelu zarządzania, a nie późniejsze korzystanie z narzędzi wdrożonych w ramach modelu.

Efektem końcowym projektu jest wdrożony model zarządzania, a nie system informatyczny. Zakup sprzętu i oprogramowania jest dopuszczalny jedynie jako element niezbędny do wdrożenia modelu, nie jest natomiast celem realizacji projektu. Celem projektu nie jest informatyzacja uczelni, a zwiększenie efektywności zarządzania uczelnią z myślą o wypracowaniu wyższej pozycji edukacyjnej uczelni. Efektem realizacji projektu będzie „Wzmocnienie potencjału dydaktycznego uczelni”.

Projekt, który będzie realizowany na Uniwersytecie podzielony jest na 13 zadań, a każdemu z nich przyporządkowane są wydzielone kwoty w budżecie projektu. Z uwagi na związek zakupów dokonywanych w ramach poszczególnych zadań z różnymi czynnościami wykonywanymi przez Uniwersytet, można dokonać podziału zadań na grupy:

1. zadania związane wyłącznie z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Uniwersytet,
2. zadania związane z całokształtem funkcjonowania Uczelni, wpływające na działalność dydaktyczną,
3. zadanie związane bezpośrednio z realizacją projektu na Uczelni,
4. zadania, w ramach których nie przewiduje się zakupów, w których pojawiłby się podatek VAT naliczony (zadanie 1, 8, 9, 10, 11, 12 – wyłącznie koszty osobowe).
   
   

Ad. I.

Zadaniem związanym wyłącznie i bezpośrednio z usługami edukacyjnymi (niepodlegającymi opodatkowaniu oraz zwolnionymi) świadczonymi przez Uniwersytet jest zadanie 6 – Usprawnienie procesów dydaktyki.

Ad. II.

Zadania związane z całokształtem funkcjonowania Uczelni:

• zad. 2 – Stworzenie platformy wirtualizacyjnej, stanowiącej podbudowę informatyczną realizacji zadań w projekcie,
• zad. 3 – Wdrożenie modelu zarządzania kadrami uczelni,
• zad. 4 – Wdrożenie modelu zarządzania finansami uczelni,
• zad. 5 – Wdrożenie modelu zarządzania majątkiem uczelni,
• zad. 7 – Wdrożenie modelu zarządzania wiedzą, procesami administracyjnymi i dokumentami (wdrożenie modelu zarządzania komunikacją wewnętrzną – obieg dokumentów).
  
  

Celem działań podjętych w ramach tych zadań jest zwiększenie efektywności zarządzania wszystkimi zasobami, którymi dysponuje Uczelnia (zwłaszcza kadry i majątek Uczelni), a tym samym racjonalizacja kosztów ogólnych funkcjonowania Uczelni. Uniwersytet prowadzi działalność mieszaną (opodatkowaną, zwolnioną i nie podlegającą opodatkowaniu). Wskaźnik struktury wyliczony zgodnie z zasadami zawartymi w art. 90 ustawy o VAT, na podstawie obrotu osiągniętego w 2011r., wynosi 10%. Sprzedaż opodatkowana Uniwersytetu obejmuje przede wszystkim usługi najmu, noclegowe, usługi reklamowe na rzecz sponsorów, sprzedaż książek. Zakupiony sprzęt oraz oprogramowanie w ramach tych zadań będą wykorzystywane w pracach księgowych, których nie da się bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności Uniwersytetu i których koszt stanowi koszty pośrednie w stosunku do podstawowej działalności Uczelni. W przypadku zakupów z tej grupy zadań nie występuje bezpośredni związek między podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi. Zakupy w ramach tej grupy zadań wiążą się z całokształtem działalności Uniwersytetu, gdyż wszystkie zdarzenia gospodarcze muszą zostać odpowiednio udokumentowane i ujęte w księdze głównej (w księgach finansowych). Zakupione oprogramowanie może być użyte do obsługi czynności opodatkowanych podatkiem VAT wskutek wykorzystania zakupionego systemu finansowo-księgowego, np. do wystawiania oraz księgowania faktur w systemie z tytułu czynności opodatkowanych, prowadzenia ewidencji księgowej majątku Uczelni, który może być udostępniany osobom z zewnątrz (usługi najmu opodatkowane podatkiem VAT). Przede wszystkim jednak zintegrowany system informatyczny umożliwi dostosowanie ewidencji księgowej Uczelni do wymogów narzuconych nowelizacją ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Nowelizacja ustawy zobowiązuje uczelnie wyższe do prowadzenia ewidencji kosztów w sposób umożliwiający:

• rozliczenie kosztów według rodzajów działalności, z wyodrębnieniem finansowania z dotacji z budżetu państwa oraz z przychodów własnych,
• rozliczanie kosztów w ramach działalności dydaktycznej w podziale na koszty kształcenia na studiach stacjonarnych i niestacjonarnych,

w celu zapewnienia efektywnego wykorzystania środków publicznych. Efektem wdrażanego na Uczelni projektu będzie model zarządzania poszczególnymi obszarami funkcjonowania Uczelni, który umożliwi zracjonalizowanie kosztów ogólnych i tym samym bardziej ekonomiczne gospodarowanie otrzymanymi środkami. Wdrożenie modelu zarządzania jakością na Uczelni byłoby niemożliwe bez zintegrowanego systemu informatycznego. Tym samym należy uznać, iż zakupione oprogramowanie będzie bezpośrednio związane z działalnością dydaktyczną Uczelni, która nie daje prawa do odliczenia.

W ramach zadania 7 zostaną opracowane wzorce podstawowych dokumentów wykorzystywanych w Uniwersytecie oraz zostanie opracowany system obiegu dokumentów między poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi Uczelni. System obejmie procedury związane z dokumentacją działalności Uniwersytetu, a więc zarówno działalności w ramach której nie przysługuje prawo do odliczenia, jak i działalności opodatkowanej.

Z kolei w ramach zadania 3 (wdrożenie modelu zarządzania kadrami uczelni) zostaną opracowane procedury mające na celu utrzymanie wysokiego poziomu merytorycznego kadry, ogólne zakresy obowiązków oraz opisy kompetencji niezbędnych na kluczowych stanowiskach pracy, procedura zatrudniania pracowników z uwzględnieniem zestawów kompetencji, zostaną opracowane mechanizmy oceny jakości pracy (ocena okresowa) oraz motywowania pracowników. Działania podjęte w ramach zadania 3 będą miały wpływ na zwiększenie efektywności świadczonej pracy na rzecz Uniwersytetu. Moduł obejmie zarówno pracowników naukowych, jak i administracyjnych, a tym samym pośrednio zakupy w ramach tego zadania również będą związane z całokształtem działalności prowadzonej przez Uniwersytet.

Projekt, którego dotyczy złożony wniosek, będzie realizowany w ramach Działania 4.1.1. „Wzmocnienie potencjału dydaktycznego uczelni”. Zapisy znajdujące się w przytoczonych powyżej dokumentach związanych z konkursem, w ramach którego Uniwersytet otrzymał dofinansowanie, sugerują iż zadania mające na celu zwiększenie efektywności zarządzania całokształtem działalności uczelni, służą wzmocnieniu pozycji na rynku usług edukacyjnych. Działania podjęte w obszarach związanych z całokształtem działalności Uniwersytetu, w przypadku których nie da się wykluczyć pośredniego związku z działalnością opodatkowaną Uczelni, mają na celu zwiększenie efektywności wykorzystania istniejących zasobów oraz zmniejszenie kosztów ogólnych funkcjonowania Uniwersytetu, a w rezultacie zwiększenie zainteresowania Uniwersytetem przyszłych studentów, co przełoży się bezpośrednio na wzrost przychodów z działalności podstawowej – działalności edukacyjnej, która zgodnie z obowiązującymi przepisami nie jest objęta podatkiem VAT.

Ad. III

Zadaniem związanym wyłącznie z realizacją projektu na Uczelni jest zadanie 13 – zarządzanie projektem. W ramach tego zadania pojawią się zakupy udokumentowane fakturami VAT. Planowany jest zakup materiałów promujących projekt (ogłoszenia, materiały informacyjne), szafy do archiwizacji dokumentów związanych z realizacją projektu, kserokopiarki oraz drukarki, które będą wykorzystywane wyłącznie do czynności związanych z zarządzaniem projektem, a tym samym ze wszystkimi czynnościami, które będą wykonywane w ramach projektu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, przeformułowane w piśmie z dnia 20 sierpnia 2012r.:

Czy Uniwersytetowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu „… wdrożenie modelu zarządzania …” – w odniesieniu do zadań, w których pojawia się podatek VAT naliczony (grupy I, II, III – zadania 2-7, 13)...

Zdaniem Wnioskodawcy (ostateczna wersja przedstawiona w piśmie z dnia 31 sierpnia 2012r.), realizacja projektu „… wdrożenie modelu zarządzania …” dzięki optymalizacji wykorzystania zasobów majątkowych, finansowych, usprawnieniu wewnętrznych procesów zarządzania, działaniom podjętym bezpośrednio w celu wzmocnienia potencjału naukowego i dydaktycznego, ma na celu wzmocnienie pozycji Uniwersytetu na rynku edukacyjnym. Usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związanych, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26b. Stosownie do zapisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle przytoczonych zapisów prawnych, z uwagi na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia, jaką jest związek nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Uniwersytetowi nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu „… wdrożenie modelu zarządzania …” – w odniesieniu do zadań, w których pojawia się podatek VAT naliczony (grupy I, II, III – zadania 2-7,13).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. z 2011r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) nie są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność mieszaną (opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu). Wskaźnik struktury wyliczony zgodnie z zasadami zawartymi w art. 90 ustawy o VAT, na podstawie obrotu osiągniętego w 2011r., wynosi 10%.

Wnioskodawca złożył wniosek o dofinansowanie projektu „… wdrożenie modelu zarządzania …”. Projekt, który będzie realizowany na Uniwersytecie podzielony jest na 13 zadań, a każdemu z nich przyporządkowane są wydzielone kwoty w budżecie projektu. Z uwagi na związek zakupów dokonywanych w ramach poszczególnych zadań z różnymi czynnościami wykonywanymi przez Uniwersytet, można dokonać podziału zadań na grupy:

1. zadania związane wyłącznie z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Uniwersytet,
2. zadania związane z całokształtem funkcjonowania Uczelni, wpływające na działalność dydaktyczną,
3. zadanie związane bezpośrednio z realizacją projektu na Uczelni,
4. zadania, w ramach których nie przewiduje się zakupów, w których pojawiłby się podatek VAT naliczony (zadanie 1, 8, 9, 10, 11, 12 – wyłącznie koszty osobowe).
   
   

Ad. I. Zadaniem związanym wyłącznie i bezpośrednio z usługami edukacyjnymi (niepodlegającymi opodatkowaniu oraz zwolnionymi) świadczonymi przez Uniwersytet jest zadanie polegające na usprawnieniu procesu dydaktyki.

Ad. II.

Celem działań związanych z całokształtem funkcjonowania Uczelni. podjętych w ramach tych zadań jest zwiększenie efektywności zarządzania wszystkimi zasobami, którymi dysponuje Uczelnia (zwłaszcza kadry i majątek Uczelni), a tym samym racjonalizacja kosztów ogólnych funkcjonowania Uczelni.

Zakupiony sprzęt oraz oprogramowanie w ramach tych zadań będą wykorzystywane w pracach księgowych, których nie da się bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności Uniwersytetu i których koszt stanowi koszty pośrednie w stosunku do podstawowej działalności Uczelni. W przypadku zakupów z tej grupy zadań nie występuje bezpośredni związek między podatkiem naliczonym, a czynnościami opodatkowanymi. Zakupy w ramach tej grupy zadań wiążą się z całokształtem działalności Uniwersytetu, gdyż wszystkie zdarzenia gospodarcze muszą zostać odpowiednio udokumentowane i ujęte w księdze głównej (w księgach finansowych). Zakupione oprogramowanie może być użyte do obsługi czynności opodatkowanych podatkiem VAT wskutek wykorzystania zakupionego systemu finansowo-księgowego, np. do wystawiania oraz księgowania faktur w systemie z tytułu czynności opodatkowanych, prowadzenia ewidencji księgowej majątku Uczelni, który może być udostępniany osobom z zewnątrz (usługi najmu opodatkowane podatkiem VAT).

Efektem wdrażanego na Uczelni projektu będzie model zarządzania poszczególnymi obszarami funkcjonowania Uczelni, który umożliwi zracjonalizowanie kosztów ogólnych i tym samym bardziej ekonomiczne gospodarowanie otrzymanymi środkami. Wdrożenie modelu zarządzania jakością na Uczelni byłoby niemożliwe bez zintegrowanego systemu informatycznego. Tym samym należy uznać, iż zakupione oprogramowanie będzie bezpośrednio związane z działalnością dydaktyczną Uczelni, która nie daje prawa do odliczenia.

W ramach tych zadań zostaną opracowane wzorce podstawowych dokumentów wykorzystywanych w Uniwersytecie oraz zostanie opracowany system obiegu dokumentów między poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi Uczelni. System obejmie procedury związane z dokumentacją działalności Uniwersytetu, a więc zarówno działalności w ramach której nie przysługuje prawo do odliczenia, jak i działalności opodatkowanej. Z kolei w ramach zadania 3 – wdrożenie modelu zarządzania kadrami uczelni – zostaną opracowane procedury mające na celu utrzymanie wysokiego poziomu merytorycznego kadry, ogólne zakresy obowiązków oraz opisy kompetencji niezbędnych na kluczowych stanowiskach pracy, procedura zatrudniania pracowników z uwzględnieniem zestawów kompetencji, zostaną opracowane mechanizmy oceny jakości pracy (ocena okresowa) oraz motywowania pracowników. Działania podjęte w ramach zadania 3 będą miały wpływ na zwiększenie efektywności świadczonej pracy na rzecz Uniwersytetu. Moduł obejmie zarówno pracowników naukowych, jak i administracyjnych, a tym samym pośrednio zakupy w ramach tego zadania również będą związane z całokształtem działalności prowadzonej przez Uniwersytet.

Ad. III

W ramach zadań związanych z zarządzaniem projektem planowany jest zakup materiałów promujących projekt (ogłoszenia, materiały informacyjne), szafy do archiwizacji dokumentów związanych z realizacją projektu, kserokopiarki oraz drukarki, które będą wykorzystywane wyłącznie do czynności związanych z zarządzaniem projektem, a tym samym ze wszystkimi czynnościami, które będą wykonywane w ramach projektu.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego celem projektu „… wdrożenie modelu zarządzania …”, jest wdrożenie modelu zarządzania uczelnią w ujęciu całościowym, uwzględniającym nie tylko aspekt związany bezpośrednio z procesem kształcenia studentów, ale również moduły związane z obsługą procesu kształcenia, tj. z zarządzaniem kadrami, finansami, gospodarką majątkiem, a także współpracę z otoczeniem itp. Celem projektu jest zwiększenie efektywności zarządzania uczelnią z myślą o wypracowaniu wyższej pozycji edukacyjnej uczelni.

Powyższe oznacza, iż efekty projektu, w postaci modelu zarządzania uczelnią oddziaływają na całokształt jej działalności. Należy również zauważyć, iż pomimo podziału zadań wykonywanych w ramach projektu na grupy opisane przez Wnioskodawcę, zadania te są w gruncie rzeczy nierozerwalnie ze sobą powiązane. Nie można bowiem zadań edukacyjnych (grupa I) rozpatrywać odrębnie od zadań związanych z całokształtem funkcjonowania uczelni (grupa II), które jak sam wskazał Wnioskodawca wpływają na działalność dydaktyczną, a tym bardziej odrębnie od zadań związanych bezpośrednio z realizacją projektu (grupa III).

W związku z realizacją wymienionych przez Wnioskodawcę zadań (grupa I, II, III) dokonuje on zakupów, w których pojawia się podatek naliczony. Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że zakupy te wiążą się z całokształtem działalności Uniwersytetu, tj. działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, zwolnionej z opodatkowania oraz opodatkowanej. Jak wskazał Wnioskodawca efektem wdrażanego na Uczelni projektu będzie model zarządzania poszczególnymi obszarami funkcjonowania Uczelni, który umożliwi zracjonalizowanie kosztów ogólnych, a wdrożenie modelu zarządzania jakością na Uczelni byłoby niemożliwe bez zintegrowanego systemu informatycznego. Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać jednoznacznego przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, bowiem jak sam wskazał Wnioskodawca zakupiony sprzęt oraz oprogramowanie w ramach zadań związanych z funkcjonowaniem całokształtu uczelni będą wykorzystywane w pracach księgowych, których nie da się bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności Uniwersytetu i których koszt stanowi koszty pośrednie w stosunku do podstawowej działalności Uczelni.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż jeśli Wnioskodawca ponosi wydatki, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, to zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy, będącemu podatnikiem VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ust. 4 ustawy o VAT wskazano, iż proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Stosownie natomiast do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2. nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
   
   

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż z unormowań zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 24 października 2011r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że „za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Zdaniem NSA, za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatnikowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegajacych w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Z powyższego jednoznacznie wynika, ze pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegajacymi opodatkowaniu i nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności.

Z odmienną sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, gdzie Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane, zwolnione oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

W odniesieniu więc do wydatków wynikających z faktur dotyczących działalności opodatkowanej, zwolnionej i działalności w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu w sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie kwot przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, pozostaną do rozliczenia wyłącznie czynności w stosunku do których podatnik może odliczać naliczony podatek od towarów i usług oraz czynności zwolnione w stosunku do których prawo takie mu nie przysługuje. Tę zaś sytuację w pełni reguluje przepis art. 90 ust. 2 i ust. 10 ustawy o VAT.

Zatem, w celu wyliczenia proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca pominie sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Tak ustalona proporcja będzie podstawą do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków mających związek z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując zakupów związanych z realizacją projektu „… wdrożenie modelu zarządzania …”, którego celem jest wdrożenie modelu zarządzania uczelnią w ujęciu całościowym, a tym samym dokonywane zakupy dotyczą zarówno działalności opodatkowanej, zwolnionej jak i niepodlegającej opodatkowaniu, a jednocześnie nie da się przyporządkować kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności, podatek naliczony winien odliczyć według ustalonej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Reasumując, w świetle cytowanego na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy oraz przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT związanego z realizacją ww. projektu w części, w jakiej zakupy dokonane w ramach projektu będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Kwotę podatku naliczonego do odliczenia Wnioskodawca winien ustalić w oparciu wskaźnik struktury wyliczony na podstawie obrotu osiągniętego w 2011r., który jak wynika z treści wniosku wynosi 10%.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego nie będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu „… wdrożenie modelu zarządzania …” – w odniesieniu do zadań, w których pojawia się podatek VAT naliczony (grupy I, II, III – zadania 2-7, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.