2013.07.03 - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP5/443-77/13-4/PG
z 3 lipca 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2013 r. (data wpływu 15 kwietnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 czerwca 2013 r. (data wpływu 20 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania darowizny składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania darowizny składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 czerwca 2013 r. (data wpływu 20 czerwca 2013 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni od dnia 1 października 2007 r. prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w przedmiocie doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W dniu 15 października 2010 r. Zainteresowana, na podstawie umowy sprzedaży stała się współwłaścicielką w udziale wynoszącym łącznie 350/1.000 części nieruchomości zabudowanej rozpoczętą budową budynku biurowego, o kubaturze 27.780 m3, o powierzchni 0,5536 ha.

Działka, na której usytuowany jest ten budynek została nabyta w czasie trwania małżeństwa Wnioskodawczyni z mężem, tj. kiedy w małżeństwie panował ustrój małżeńskiej wspólności ustawowej, natomiast udział w ww. nieruchomości stanowił majątek osobisty Wnioskodawczyni. Od nabycia działki był naliczony podatek od towarów usług w wysokości 22%. Zainteresowana wykorzystywała ww. nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W dniu 22 października 2012 r. Wnioskodawczyni darowała w formie aktu notarialnego swemu mężowi zorganizowaną część jej przedsiębiorstwa, tj. ww. udział w nieruchomości, na której prowadzona jest inwestycja - budowa lokali usługowych z przeznaczeniem na wynajem.

Mąż Zainteresowanej po przeniesieniu na niego udziału w ww. nieruchomości, zarejestrował jednoosobową działalność gospodarczą i zamierza ukończyć inwestycję budynku biurowego oraz wstąpił w dotychczasowe prawa i obowiązki wynikające z dotychczas wydanych decyzji (pozwolenie na budowę) w zakresie budowy inwestycji oraz z umów, łączących Wnioskodawczynię z podmiotami - m.in. wykonawcami robót.

Na darowaną mężowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 55¹ k.c.) składały się następujące zespoły składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej:

udział własności w nieruchomości wraz z rozpoczętą inwestycją w toku,
własność ruchomości - wyposażenie budynku w budowie,
dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
dokumenty związane z budową budynku biurowego (inwestycją), w tym wszelkie pozwolenia administracyjne (pozwolenie na budowę),
prawa i obowiązki wynikające z umów o roboty budowlane, łączących Zainteresowaną z wykonawcami, podwykonawcami, zawartymi w zakresie realizacji inwestycji,
zobowiązania z tytułu opłat utrzymania inwestycji, tj. za prąd, ochronę,
majątkowe prawa autorskie do projektu budowlanego.

Po dokonaniu darowizny zorganizowanej części gospodarczej, Wnioskodawczyni nie zamierza likwidować pozostałej działalności gospodarczej.

W piśmie z dnia 17 czerwca 2013 r. (data wpływu 20 czerwca 2013 r.), będącym uzupełnieniem wniosku, Zainteresowana wyjaśniła co następuje:

W momencie zakupu działki, na której znajduje się budynek w budowie, o którym mowa we wniosku, Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT naliczonego z tytułu tej transakcji.
Od wydatku poniesionego na nabycie przedmiotowego budynku przysługiwało Wnioskodawczyni prawo do odliczenia podatku VAT. Od wydatków poniesionych na przygotowanie inwestycji do prowadzenia prac budowlanych (prace projektowe zmierzające do uzyskania pozwolenia na budowę) przysługiwało Zainteresowanej prawo do odliczenia podatku VAT.
Majątek, o którym mowa we wniosku, darowany mężowi Wnioskodawczyni był wyodrębniony w jej przedsiębiorstwie. Stanowił odrębną inwestycję, zmierzającą do uzyskania przychodu z najmu/sprzedaży lokali biurowych. Istnieje możliwość samodzielności pozwalającej na odrębne funkcjonowanie majątku, stanowiącego przedmiot wniosku. Jest możliwe określenie odrębnego wyniku finansowego.
Darowany zespół składników majątkowych i niemajątkowych (stanowiący budynek biurowy w budowie) jest wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa na moment przekazania było możliwe i nie wymagało udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa podmiotu zbywającego.
Przedmiotem darowizny były wszystkie składniki materialne i niematerialne, stanowiące majątek wyodrębnionej części przedsiębiorstwa, w szczególności przedmiotem darowizny były wszystkie zobowiązania przypisane do tej części przedsiębiorstwa. Doszło do przeniesienia wszelkich praw związanych z inwestycją w toku, w tym i zobowiązań publicznoprawnych oraz od podmiotów trzecich.
Etap na jakim była inwestycja na moment dokonywania darowizny - zostały zlecone prace projektowe zmierzające do uzyskania pozwolenia na budowę na rzecz Wnioskodawczyni.
Zainteresowana wykorzystywała opisaną we wniosku inwestycję w toku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w ten sposób, że podjęła działania zmierzające do uzyskania przychodu, tj. zakończenia inwestycji w celu uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Celem inwestycji było uzyskiwanie przychodu z najmu/sprzedaży lokali biurowych.
Mąż Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą (…). Przeważającym rodzajem wykonywanej działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). Ponadto mąż Zainteresowanej prowadzi również działalność gospodarczą w zakresie: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z); zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD 68.32.Z).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do wyżej opisanej umowy darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obejmującej udział własności w nieruchomości wraz z inwestycją w toku nie stosuje się, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), postanowień tejże ustawy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedmiotowa umowa darowizny nie wywołała skutków na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z normą art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności w ramach których, następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Zgodnie z art. 55¹ k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Należy podkreślić, że w ramach przekazanej darowizny znalazły się wszystkie składniki majątku ruchomego przedsiębiorstwa, w tym wyposażenie inwestycji w toku. Na męża Wnioskodawczyni przeniesione zostały również uprawnienia wynikające z umów o roboty budowlane, jak i pozwolenie na budowę, prawa do projektu budowlanego. W ramach tego przedsiębiorstwa zostały również przekazane istniejące zobowiązania, takie jak np. dotyczące opłat (prąd), a także indywidualne oznaczenie przedsiębiorstwa (jego rozpoznawalna nazwa), całkowita dokumentacja działalności.

Powyższe przesądza o tym, że darowana inwestycja w toku na nieruchomości wraz z opisanymi powyżej uprawnieniami i obowiązkami stanowi o przeniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, albowiem mąż Zainteresowanej w wyniku darowizny będzie prowadził całkowicie niezależne przedsiębiorstwo w oparciu o przeniesione składniki majątkowe, z czego będzie otrzymywał wymierne korzyści majątkowe z czynszu najmu (po ukończeniu inwestycji).

Zgodnie z omawianą definicją, wraz ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa muszą przejść na nabywcę związane z nią zobowiązania, rozumiane jako płatności za usługi lub towary powstałe na rzecz zorganizowanej części przedsiębiorstwa przed jego zbyciem (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2010 r., nr IBPP3/443-507/10/IK). W przedmiotowym stanie faktycznym, na męża Wnioskodawczyni przeszły zobowiązania z tytułu umów zawartych z wykonawcami robót budowlanych oraz zobowiązania z tytułu ponoszonych opłat - kosztów utrzymania inwestycji (takich jak prąd).

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. A zatem o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić tylko wówczas, gdy określona w ten sposób część przedsiębiorstwa może w całości stanowić przedmiot zbycia.

W niniejszej sprawie opisane powyżej materialne i niematerialne składniki wchodzące w skład przedmiotowego przedsiębiorstwa pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach stanowiących o ich zorganizowaniu przedsiębiorstwa jako całości. Na podstawie prowadzonej księgi przychodów i rozchodów istnieje możliwość wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zarówno pod względem organizacyjnym, jak i funkcjonalnym.

W przypadku, gdy majątek będący przedmiotem darowizny, stanowi zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) przeznaczony do realizacji ściśle określonych zadań gospodarczych (jest wydzielony w sposób organizacyjny i funkcjonalny, a także finansowy) - stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia należy stwierdzić, że majątek będący przedmiotem darowizny stanowi zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) przeznaczony do realizacji ściśle określonych zadań gospodarczych, bowiem, jak wynika z wniosku, jest wydzielony w sposób organizacyjny i funkcjonalny, finansowy. Nabywca będzie mógł kontynuować działalność zbywcy tylko w oparciu o nabyte składniki majątkowe. Małżonek, który przejął część przedsiębiorstwa, może wynajmować wybudowane lokale, np. część z nich sprzedać, przy której to czynności naliczy stosowny VAT.

Wobec powyższego, nieodpłatne przekazanie towaru między małżonkami, w sytuacji gdy przekazujący jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co do zasady, będzie podlegać przepisom ustawy o VAT na zasadach ogólnych, chyba że z przepisów tej ustawy wynika, iż do dostawy danego towaru (jak to ma miejsce w sytuacji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT) nie stosuje się jej przepisów.

W opisie sprawy Wnioskodawczyni wyraźnie wskazała, iż przekazane małżonkowi przedsiębiorstwo spełnia przesłanki określone w art. 551 k.c. Zatem nieodpłatne przekazanie przez Zainteresowaną małżonkowi zorganizowanej części ww. przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że z uwagi na to, iż opisane we wniosku zdarzenie, tj. darowizna udziału w nieruchomości miała miejsce w październiku 2012 r., oceny prawnej stanowiska Wnioskodawczyni dokonano w oparciu o stan prawny obowiązujący w tym okresie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. W myśl zapisu zawartego w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, z powyższych przepisów wynika, że generalnie opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług.

W tym miejscu podkreślić należy, że zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

W myśl art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Zatem, opodatkowaniu VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów spełniających warunki do uznania ich za drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości lub próbki. Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy pod warunkiem dodatkowo przysługiwania prawa do odliczania podatku naliczonego.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Według regulacji art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony takie nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu.

Analizując natomiast treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Podkreślić należy, iż za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy wskazując, iż jej przepisów nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy darowizny.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług, nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 55¹ tej ustawy, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, podobnie jak przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa winna mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Tak rozumiana zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy.

Natomiast brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie tut. Organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, personel, infrastrukturę, itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni od dnia 1 października 2007 r. prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w przedmiocie doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

udział własności w nieruchomości wraz z rozpoczętą inwestycją w toku,
własność ruchomości - wyposażenie budynku w budowie,
dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
dokumenty związane z budową budynku biurowego (inwestycją), w tym wszelkie pozwolenia administracyjne (pozwolenie na budowę),
prawa i obowiązki wynikające z umów o roboty budowlane, łączących Zainteresowaną z wykonawcami, podwykonawcami, zawartymi w zakresie realizacji inwestycji,
zobowiązania z tytułu opłat utrzymania inwestycji, tj. za prąd, ochronę,
majątkowe prawa autorskie do projektu budowlanego.

Po dokonaniu darowizny zorganizowanej części gospodarczej, Wnioskodawczyni nie zamierza likwidować pozostałej działalności gospodarczej.

Ponadto, Zainteresowana wskazała, że w momencie zakupu działki, na której znajduje się budynek w budowie, o którym mowa we wniosku, przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku VAT naliczonego z tytułu tej transakcji. Prawo takie przysługiwało Wnioskodawczyni również od wydatku poniesionego na nabycie przedmiotowego budynku oraz od wydatków poniesionych na przygotowanie inwestycji do prowadzenia prac budowlanych (prace projektowe zmierzające do uzyskania pozwolenia na budowę). Majątek, o którym mowa we wniosku, darowany mężowi Wnioskodawczyni był wyodrębniony w jej przedsiębiorstwie. Stanowił odrębną inwestycję, zmierzającą do uzyskania przychodu z najmu/sprzedaży lokali biurowych. Istnieje możliwość samodzielności pozwalającej na odrębne funkcjonowanie majątku, stanowiącego przedmiot wniosku. Jest możliwe określenie odrębnego wyniku finansowego. W ocenie Wnioskodawczyni, darowany zespół składników majątkowych i niemajątkowych (stanowiący budynek biurowy w budowie) jest wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa na moment przekazania było możliwe i nie wymagało udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa podmiotu zbywającego. Przedmiotem darowizny były wszystkie składniki materialne i niematerialne, stanowiące majątek wyodrębnionej części przedsiębiorstwa, w szczególności przedmiotem darowizny były wszystkie zobowiązania przypisane do tej części przedsiębiorstwa. Doszło do przeniesienia wszelkich praw związanych z inwestycją w toku, w tym i zobowiązań publicznoprawnych oraz od podmiotów trzecich. Etap na jakim była inwestycja na moment dokonywania darowizny - zostały zlecone prace projektowe zmierzające do uzyskania pozwolenia na budowę na rzecz Wnioskodawczyni. Zainteresowana wykorzystywała opisaną we wniosku inwestycję w toku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w ten sposób, że podjęła działania, zmierzające do uzyskania przychodu, tj. zakończenia inwestycji w celu uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Celem inwestycji było uzyskiwanie przychodu z najmu/sprzedaży lokali biurowych. Mąż Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą. Przeważającym rodzajem wykonywanej działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). Ponadto mąż Zainteresowanej prowadzi również działalność gospodarczą w zakresie: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z); zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD 68.32.Z).

Odnosząc powołane wcześniej przepisy do opisu sprawy stwierdzić trzeba, że pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 2 pkt 27e ustawy. Zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc powyższe pod uwagę tut. Organ stwierdza, że darowane przez Wnioskodawczynię mężowi składniki materialne i niematerialne wskazane we wniosku, nie składają się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ przy ich udziale, na moment dokonania darowizny, nie było możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. Jak sama Zainteresowana wskazała, na moment dokonywania darowizny inwestycja była na etapie zlecenia prac projektowych zmierzających do uzyskania pozwolenia na budowę na jej rzecz. Czyli z tego wynika, że na moment dokonania darowizny nie było jeszcze budynku biurowego, o którym mowa we wniosku, za pomocą którego można by prowadzić działalność gospodarczą. Zainteresowana dopiero wtedy starała się o pozwolenie na jego budowę.

Zatem, mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, iż w przedstawionej sytuacji przedmiotem darowizny nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zauważyć bowiem należy, iż wskazane składniki, tj. udział własności w nieruchomości wraz z rozpoczętą inwestycją w toku, własność ruchomości - wyposażenie budynku w budowie, dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, dokumenty związane z budową budynku biurowego (inwestycją), w tym wszelkie pozwolenia administracyjne (pozwolenie na budowę), prawa i obowiązki wynikające z umów o roboty budowlane, łączących Zainteresowaną z wykonawcami, podwykonawcami, zawartymi w zakresie realizacji inwestycji, zobowiązania z tytułu opłat utrzymania inwestycji, tj. za prąd, ochronę, majątkowe prawa autorskie do projektu budowlanego nie stanowią potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa, przy wykorzystaniu którego samodzielnie mogą być realizowane określone zadania gospodarcze, tj. usługi najmu bądź sprzedaż lokali biurowych. Potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo stanowić będzie mógł bowiem dopiero zakończony obiekt budowlany wyposażony w odpowiednią infrastrukturę.

Biorąc pod uwagę całokształt przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, że przedmiotem darowizny był zbiór poszczególnych składników majątku, w tym m.in. udział własności w nieruchomości wraz z rozpoczętą inwestycją w toku, własność ruchomości (wyposażenie budynku w budowie), dokumenty związane z budową budynku biurowego w tym wszelkie pozwolenia administracyjne (pozwolenie na budowę), majątkowe prawa autorskie do projektu budowlanego, które nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem w tym przypadku nie ma zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, w opisie sprawy Zainteresowana wyraźnie wskazała, że od zakupu działki, na której znajduje się budynek w budowie, oraz od wydatku poniesionego na nabycie tego budynku jak i od wydatków poniesionych na przygotowanie inwestycji do prowadzenia prac budowlanych (prace projektowe zmierzające do uzyskania pozwolenia na budowę) przysługiwało jej prawo od odliczenia podatku VAT.

Biorąc powyższe informacje pod uwagę stwierdzić należy, iż w niniejszej sytuacji wyłączenia od opodatkowania wynikające z powołanych art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 nie mają zastosowania do darowizny ww. składników przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni. W konsekwencji czynność ich darowizny na rzecz męża podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, do wyżej opisanej umowy darowizny składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, obejmującej udział własności w nieruchomości wraz z inwestycją w toku, nie stosuje się art. 6 pkt 1 ustawy, a zatem czynność ta nie jest wyłączona spod działania ustawy o podatku od towarów i usług w związku z czym do tej czynności stosuje się postanowienia tejże ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin